加强一般反避税管理 提高反避税能力
导读：
一般反避税条款（GAAR）因其适用范围的宽泛和实施上的不确定性，往往成为各国所得税法中最受争议的部分，但这个特点也使其成为打击避税的最有效的手段，并成为现代所得税法体系的一个必不可少的部分。我国《企业所得税法》也在特别纳税调整一章中引入了一般反避税条款。一般反避税条款克服了特殊反避税条款对新型避税行为无法适用以及立法滞后的缺点，能对各种无法预料的避税行为进行概况性否认，同时也为行政执法及司法提供依据。其缺点是对法的安定性和可预测性的损害，容易引起税务机关自由裁量权的滥用。因此，一般反避税条款宜慎用，最好是“备而不用”。但是，作为规制避税的终极手段，一般反避税条款仍应在实践中不断完善，以成为防范避税的“达摩克利斯之剑”，而不是“无牙的老虎”。
正确使用一般反避税条款的关键在于如何辨识和否定避税行为。无论是对行政机关还是法院，这都是一项艰巨的挑战。它必须建立在对事实和情况进行缜密而客观的分析的基础上。《办法》已对避税安排的判定原则和税务处理做出了规定，本文主要从技术层面进一步讨论与此相关的问题。
一、避税安排的判定
根据《企业所得税法》及其实施条例，“不具有合理商业目的的安排”（即避税安排）通常应该符合以下特征：一是企业必须从安排中获取税收利益，即“减少、免除或者推迟缴纳税款”；二是企业获取税收利益是该安排的主要目的。
（一）安排
《企业所得税法》及其实施条例和《办法》均未对“安排”进行解释。笔者认为，对于安排应该做宽泛的理解，它既可以是一个或一系列交易，也可以是交易的特定步骤或环节；既可以是双方合意的行为，也可以是单方面的行为（例如，企业分派股利），甚至是不作为（例如，不在法定期限内主张权利等）。
（二）税收利益
1.税收利益的含义。《企业所得税法实施条例》中的税收利益是指减少、免除或推迟缴纳税款。在税收实务中，其实还有增加退税、税收返还或补贴等其他的税收利益。那么，后者是否包括在税收利益的范畴内呢？实际上，对税收利益的宽泛定义更有助于税务机关的举证。例如，由于加拿大对税收利益的范围定义很宽泛，几乎没有一个交易不存在税收利益的，这样，不适用GAAR 的条件只能是出于正常的商业目的或者不构成对税法的滥用。
2.税收利益的确定。从逻辑上说，税收利益要通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较来确定。换言之，税务机关要找到与纳税人的安排经济效果相当的、合理的且不会产生税收利益的替代交易形式。这不仅关系到税收利益的确定，也是判断纳税人安排的目的的关键一环。由于涉及虚拟交易以及揣摩纳税人的想法，税务机关可能会遇到很多困难。
对于所谓的替代交易形式，税务机关如果能发现纳税人事先有清楚的计划或相关的交易作为铺垫可能会容易些，否则，是很难找到的。例如，税务机关可能会发现纳税人在安排不存在时不会采取任何行动，又或发现其他的一些安排也可以达到与原避税安排基本相同的税收结果。相应地，确定税收利益也就比较复杂，甚至根本找不到明显的税收利益。比如，企业通过安排获得了税收抵免，如果没有这项安排，企业很可能不会采取任何行动。又比如，企业通过出售一项资产的安排而取得一定的税收利益，那么企业可能会说，正常情况下，如果没有上述安排，它是不会出售该资产的，也就是说不会产生应纳税所得额和应纳税款。这样，就意味着没有税收利益存在。当然，税务机关对此可以主张的合理的替代交易形式应该是：企业出售资产，但没有取得税收利益的情形。
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