资产减值准备会计与税务处理差异分析
导读：
处置已计提减值准备资产的情形主要有出售、非货币性资产交换、将减值资产用于债务重组、报废等，在此过程中应正确处理会计与税务处理之间的差异。本文分别不同情况进行分析。
一、出售或报废已计提减值准备的资产
企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度规定，其处置损益计入当期损益，计算公式为：处置资产计入利润总额的金额=处置收入－[按会计规定确定的资产成本（或原价）－按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）－处置资产已计提的减值准备余额]－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）。按照税法规定，处置资产计入应纳税所得额的金额=处置收入－[按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）]－处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）。纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资产计入利润总额的金额。
在处置减值资产并转销减值准备时，首先应检查以前年度计提资产减值准备时的相关税收政策与纳税调整情况，进而正确判断资产账面价值与计税基础的关系，才能作出准确的纳税调整。
例1：A公司2008年度将一笔债权性资产转让给B公司，转让价款为800万元，该项债权性资产历史成本为1 500万元，已提取坏账准备500万元。A公司会计处理为：
借：银行存款 8 000 000
坏账准备 5 000 000
营业外支出 2 000 000
贷：债权性资产 15 000 000
如果A公司以前年度提取坏账准备时已全额作纳税调增，则债权性资产的计税基础为1 500万元，转让所得为：800－1 500=－700（万元），应作纳税调减500万元，对应于提取减值准备时所产生的时间性差异，同时与账面转销的减值准备金额相等。如果A公司以前年度提取坏账准备时，税法允许其在税前扣除7.5万元，纳税调增额为492.5万元，则转让时债权性资产的计税基础为：1 500－7.5=1 492.5（万元），转让所得为：800－1 492.5=－692.5（万元），应作纳税调减492.5万元，同样对应于提取减值准备时所产生的时间性差异，但与账面转销的减值准备金额不等。
对于已计提减值准备的长期资产，会计核算时应按计提减值准备后的账面净值重新计算折旧（摊销）率和折旧（摊销）额。而根据税法规定的基本原则，应按计提减值准备前的计税基础确定可税前扣除的折旧（摊销）额。在出售或报废已计提减值准备的资产时，资产的账面价值与计税基础不等，而这一差额与账面转销的减值准备金额亦非对等关系，这是纳税调整时应予特别注意的地方。
例2：A公司于2007年12月购置一成套机器设备，原值1 000万元，按10年计提折旧，为简化起见，不考虑净残值。2008年末，A公司对该机器设备提取减值准备180万元，2010年6月，A公司将该机器设备对外出售，出售价格为500万元，假设不考虑税费。1.2008年折旧额为100万元，会计与税务处理之间无差异。
2.2008年末，A公司计提固定资产减值准备：
借：营业外支出（或资产减值损失） 1 800 000
贷：固定资产减值准备 1 800 000
年度企业所得税汇算清缴时，应作纳税调增180万元。
3.2009年该机器设备计提固定资产折旧为：（1 000－180－100）/9=80（万元）
借：制造费用 800 000
贷：累计折旧 800 000
2009年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除折旧为：（1 000－100）/9=100（万元）。
当年可作纳税调减20万元。
4.2010年上半年计提折旧为：（1 000－180－100－80）/8/2=40（万元）
借：制造费用 400 000
贷：累计折旧 400 000
截至2010年6月30日，该机器设备账面价值为：1 000－180－100－80－40=600（万元）。
5.出售该机器设备时：
（1）借：累计折旧 2 200 000
固定资产减值准备 1 800 000
固定资产清理 6 000 000
贷：固定资产 10 000 000
（2）借：银行存款 5 000 000营业外支出 1 000 000
贷：固定资产清理 6 000 000
由于季度预缴企业所得税时，计提的资产减值准备不作纳税调增，故出售该台机器设备的计税基础为：1 000－100－80－20－40=760（万元），应税所得为：500－760=－260（万元）。
2010年度，出售该项固定资产的纳税调整额=－260－（－100）=－160（万元），即纳税调减160万元。此时切不可按账面冲销的固定资产减值准备180万元作纳税调减，因为在2009年度，企业已通过对会计折旧与税前扣除折旧额之间的差额转回了因提取减值准备所形成的时间性差异20万元，2010年度只能对尚未转回的时间性差异160万元作纳税调减。而企业所得税年度纳税申报表附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报说明中没有注意到这一点。
二、非货币性资产交换
企业进行非货币性资产交换时，换出资产如果已计提减值准备，则无论非货币性资产按账面价值还是按公允价值计量，都应转销已提取的资产减值准备。非货币性资产交换与资产出售相比，存在对换入资产确定计税基础的问题，进而影响到日后资产折旧（摊销等）方面的纳税调整。
例3：A公司于2009年12月，用一批机器设备与B公司置换一处房产，机器设备原值3 000万元（假设与初始计税基础无差异），已计提折旧500万元（假设会计与税收之间无差异），2008年末计提固定资产减值准备200万元，且年度企业所得税汇算清缴时已作纳税调增，换入房产公允价值2 600万元。
1.如果对非货币性资产交换按账面价值计量，则A公司会计处理：
（1）借：累计折旧 5 000 000[page]
固定资产减值准备 2 000 000
固定资产清理 23 000 000
贷：固定资产—机器设备 30 000 000
（2）借：固定资产—房屋 23 000 000
贷：固定资产清理 23 000 000
在纳税处理方面，对于换出房产作视同销售处理，视同销售所得=2 600－（3 000－500）=100（万元），对于换入房产的计税基础应按2 600万元确定。在A公司未来若干年对房屋进行折旧的期间内，因账面价值与计税基础不一致而应累计纳税调减2 600－2 300=300（万元），它对应于2008年度因计提固定资产减值准备而作纳税调增额200万元，以及2009年视同销售所得100万元，转回全部时间性差异。因此，A公司在2009年度不得因会计核算中转销了固定资产减值准备200万元，便不加分析地作纳税调减，否则就会导致重复调减而少交税款。
2.如果对非货币性资产交换按公允价值计量，则A公司会计处理为：（1）同上（1）。
（2）借：固定资产—房屋 26 000 000
贷：固定资产清理 23 000 000
营业外收入 3 000 000
如上所述，处置固定资产的计税所得为100万元，故当期应作纳税调减200万元。
通过上述分析可以发现，在会计处理以账面价值计量的情况下，转销资产减值准备并不影响当期损益，故不可简单地按账面转销的资产减值准备作纳税调减；而在会计处理以公允价值计量的情况下，转销资产减值准备影响当期损益，故可将尚未转回的时间性差异作纳税调减。
三、以非货币性资产进行债务重组
原会计准则和《企业会计制度》规定，以非货币性资产抵偿债务时，非货币性资产账面价值与抵偿债务账面价值之差计入资产公积，在会计处理时，应转销已计提的资产减值准备。新会计准则规定，以非货币性资产抵偿债务的，债务人应分清债务重组所得与资产转让损益的界限，并在重组当期确定损益。资产转让损益是指抵债的非货币性资产公允价值与其账面价值之间的差额。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过抵债资产公允价值的部分。在会计处理时，应转销已计提的资产减值准备。《财政部国家税务总局关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业债务重组税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，本文暂按一般性税务处理比较分析涉及减值准备的纳税调整方法。
例4：A公司以一机器设备抵偿其所欠B公司债务2 000万元，机器设备原值2 000万元（假设与初始计税基础无差异），已计提折旧500万元（假设会计与税收之间无差异），计提固定资产减值准备300万元，且年度企业所得税汇算清缴时已作纳税调增，抵债机器设备公允价值1 600万元。假设A公司债务重组按一般税务处理。
1.若A公司执行《企业会计制度》，则会计处理：（1）借：累计折旧 5 000 000
固定资产减值准备 3 000 000
固定资产清理 12 000 000
贷：固定资产—机器设备 20 000 000
（2）借：应付账款 20 000 000
贷：固定资产清理 12 000 000
资本公积 8 000 000
在年度所得税汇算清缴时，应在企业所得税年度纳税申报表附表一、附表二中确认视同销售所得为：1 600－1 500=100（万元）；同时在附表三中确认债务重组所得为：2 000－1 600=400（万元），合计增加当期应纳税所得额500万元，与处置该房产应有的计税结果相符，即处置收入－可扣除的计税基础=2 000－1 500=500（万元）。此时，不可按账面转销的资产减值准备300万元再作纳税调减300万元。
2.若A公司执行新会计准则，则会计处理：
（1）同上（1）。
（2）借：应付账款 20 000 000
贷：固定资产清理 12 000 000
营业外收入 8 000 000
在年度所得税汇算清缴时，应增加的当期应纳税所得额仍应为500万元，与会计核算中固定资产处置收益相差300万元，应作纳税调减，对应于以前年度计提减值准备所形成的时间性差异。
同例3，在进行税务处理时，应分析会计核算中转销的资产减值准备是否影响当期损益，以及因计提减值准备所导致的时间性差异是否已通过其他途径予以转回，从而决定是否将尚未转回的时间性差异作纳税调减。（未完待续）
（作者单位：江苏国瑞兴光税务咨询有限公司）
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