内容摘要：我国经过50多年的法制化建设，已建立建全了一套完整有中国特色的社会主义法制体系。目前，法治的原则和精神已渗透到税收领域的方方面面，依法行政成为对税务机关最本质、最核心的要求，因此，从法律的角度，研究探讨税收执法主体及执法权限问题，进一步规范主体设置，合理划分税权，提高其法律化水平，对于更好地发挥税收职能，防止机构人员过度膨胀、税收执法权滥用，促进税务机关依法行政具有重要意义。本文在分析税收执法主体及执法权限的理论基础上，针对我国目前税收执法主体及执法权限划分中存在的问题，从提高税收执法主体设置及权限划分的法律化水平；建议国、地税机构合并，建立统一的税收执法主体；建立一套完整的税务司法保卫体系；强化权力制衡，增强税收执法监督的有效性四个方面重新确立我国税收执法主体制度、合理划分税权的构想。

        关键词：税收执法主体 执法权限 税权

        当前，法治的原则和精神已渗透到税收领域的方方面面，依法行政成为对税务机关最本质、最核心的要求，正如江泽民同志指出的那样，“依法治国，党领导人民治理国家的基本方针”。［1］因此，从法律的角度，研究探讨税收执法主体及执法权限问题，进一步规范主体设置，合理划分税权，提高其法律化水平，对于更好地发挥税收职能，防止机构人员过度膨胀、税收执法权滥用，促进税务机关依法行政具有重要意义。

        一、税收执法主体及执法权限概述

        （一）税收执法主体及执法权限的涵义

        税收执法主体即税收执法权力主体，是指依法成立的以自己名义独立行使国家税收征收管理职权并承担相应责任的税务机关。根据《税收征管法》的规定，具体是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。在我国，根据征收税种及征管范围的不同，税收执法主体又包括国税系统、地税系统、海关系统、财政系统，以及港、澳、台负责税收征收管理的执法机构。由于税务系统作为税收执法主体的普遍性以及海关、财政系统作为税收执法主体和港、澳、台地区的特殊性，本文仅以税务系统作为税收执法主体的地位进行研究、分析、探讨，同时涉及税收执法权限问题的研究。

        广义的税收执法权即税权，包括税收立法权、税收执法权、税收司法权。狭义的税收执法权即税务机关依法征收税款，进行税收管理活动的权力，具体包括税款征收权、税收减免权、税务检查权、税务处罚权、税务复议裁决权及其他税务管理权。我们本文所探讨的是广义的税收执法权。税收执法权限是指上述各种税收执法权力的设置、行使的范围和限度。目前，虽然《税收征管法》已明确规定了税务机关税收执法权的内容、行使的方式、方法，但是从依法行政、依法治税的要求来看，这种权力的规定和划分还远远不够。

        （二）税收执法主体与执法权限的关系

        税收执法主体与执法权限关系密切。执法主体决定执法权的行使及其效果，执法权限决定执法主体的活动范围，两者相互联系，互为依存。研究税收法律关系，其深层次的问题是执法主体及其权限的关系问题，也即我们通常所说的体制上的问题。税收执法主体，不仅是指具有执法资格的税务机构的设置及其权限范围的界定等组织管理上的问题，而且也是一个法律上的问题。税收执法权本质上是一种行政权，任何行政权的授予、行使、监督都要靠法律去规定。《税收征管法》对此已作了原则规定，该法总则第3条、第5条、第11条、第14条规定了税收法定主义、国地税征管范围划分、税务机关内部机构设置及税务机关的内涵等。

        （三）研究税收执法主体与执法权限的意义

        加强对税收执法主体及其权限的研究，明晰税务机关内部各执法主体的职能、权限，对促进税务机关依法治税具有重要意义。

        研究是为了进一步深化税收执法主体及其权限的理性认识。税收具体行政行为是否合法须三个构成要件，①执法主体合法，即对外行使税收执法权，进行税款征收、管理活动的税务机关必须是依法成立的，具有执法主体资格。②符合法定权限。即执法主体依法在其职权范围内做出影响纳税人权利、义务的决定，产生一定的法律后果。由于执法主体是代表国家行使税收征管职权，该法律后果的责任承担主体即归国家。③符合法定程序。即要按照法律、法规规定的程序行使税收征管职权，程序违法同样导致税收具体行政行为不成立。程序合法、公正是现代行政法的要求。因此，从严格意义来讲，我们要确保税收执法行为合法有效，必须首先保证税收执法主体合法，其次是保证在法律、法规规定执法权限范围内活动。实践中由于税收执法主体资格不合法导致税务机关在诉讼中败诉的例子不少。就是因为我们认识程度不够，地位重视不够。合理地设置主体，科学地划分权限是解决一切税收管理过程中存在问题的前提，合法的主体在法定的执法权限范围内行使职权，是税收工作的基本准则。但是，任何形式的主体设置和权限划分都应该遵循公共行政的基本原则，既能降低成本高效地为国聚财，又能真正体现便民利国的治税思想。研究它，就是要在提高认识的基础上，吸取教训，明确依法治税的难点和重点问题，以便有的放矢地加以解决。

        研究是为了进一步提升税收执法主体及其权限设置的法律地位。我国税务系统的体制改革，是随着1994年分税制改革而逐步推进的，改革征管模式，建立专业化征管机构，实行重点稽查，与此相适应的机构、人事制度同步进行改革，但从总体上来说，这些改革都是在政策、制度的框架内进行，没有上升到法律的层次上，总的看来，显得零乱而没有章法，“头痛医头，脚痛医脚”现象比较突出，没有从根本上解决问题。我们认为，征管、机构、人事制度改革，必须有法律去保障，改革的宗旨、措施、内容要限定在法制的框架内，要符合法律、法规的规定和精神实质。只有这样，才能理顺机构关系，降低成本，提高效率。

        二、我国税收执法主体及执法权限划分中存在的问题

        （一）从当前我国税收执法主体的设置看

        目前，我国税收执法机构设置比较混乱，各地名称不统一，不规范，机构庞杂，这是我国税收执法主体的主要特点，这种状况终将导致权限交叉，职责不清的税收执法格局。就税收执法主体而言存在以下几个方面问题：

        1.国、地税系统之间机构设置不统一。国、地税作为税务机构，仅是在征收税种及入库级次上不同，其管理模式和机构不应有较大差别。但目前，在机构设置上由于征管改革、机构、人事改革不同步，再加上两者垂直管理程度不同，二者的差距越来越大。以河南国、地税为例，在机构设置上：河南国税系统省辖市、县（区）局城区设立了专业征收局、管理局、稽查局，改革原有大而全的基层征管单位。河南地税系统虽然去年进行了人事、机构改革，人员有所精简，但机构设置没有大的变化，基层征管单位中征收、管理、稽查职能没有完全分开，而且在市地一级设事业编制的发票管理局、县级单位设发票管理所，全省有6个地市保留了涉外分局设置。

        2.在地税系统内的机构设置也比较混乱。据我们调查，河南地税系统的机构设置有以下几种情况。一是按行政隶属关系设置，即一级政府，一级税务机关，如省、市、县（市、区）、乡（镇）地方税务局、分局、所，这是很普遍的情况。二是按经济区域设置，即在一些偏远山区，一些所人员少，为降低征税成本，一些地方按经济区划设立中心税务所，把原按乡设立的税务所合并起来。三是按纳税人种类设置一线征管机构。如车辆运输、建筑安装等行业，一般比较零星、分散、不易控管，各地为了进行统一管理，专门成立了车辆税务所、建筑安装税务所等等，对这些业户的税收实行专业管理。四是按纳税人隶属关系设置。如省、省辖市、县（市、区）直属局，分别管辖省直、市直、县（市、区）直区域内的税收事宜。

        3.在税务司法协助中产生的临时性协调机构大量存在。如为了加强与公安机关联系，打击涉税犯罪，一些地方与公安机关联合成立办案机构，有的称“打击涉税犯罪办公室”，有的叫“税务公安联合治安室”，有的叫“”税务派出所“，名称不一，但职能类似。一些地方为加大税务处罚案件的执法力度，与法院行政庭联合，成立了税务案件执行室，专门负责税务强制执行案件的执行工作。还有一些地方为了加大内部执法监督，与检察院联合成立了预防职务犯罪办公室等。这些做法，最终导致行政权与司法权的交叉与混合，侵害了纳税人的合法权益。同时，在涉及应诉案件时，税务机关和公安机关往往一同被告上法院。

        4.在税务系统外部，以税收名义执法的机构广泛存在。这类机构往往是地方政府为一定目的以支持、协助税务机关工作的名义组织一部分人征收税、费。基层税务机关人员少，力量薄弱，税收工作离不开基层政府的支持，一些单位还把地方政府的支持、协助征税作为加强税收征管的重要方式。如一些地方政府为加强辖区内发票管理，实行以票控税，组织财政、国、地税部门，由政府牵头，成立发票管理办公室，抽调人员，以发票管理办公室的名义对外执法。还有一些地方成立了“财税管理办公室”、“财税工作领导小组”，将国、地税、农业四税及有关收费项目统管起来，组织人员统一征收税费。这一机构或称联合执法机构的做法与税法规定是不相符的，机构本身也是不符合法律规定的。《税收征管法》第5条明确地将税收征管权力赋予税务机关，第29条进一步明确除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。

        5.委托代征关系中受托主体（即代征人）比较复杂，不仅有单位还有个人。税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收。但是税务机关仅可以对少数零星分散税收委托有关单位代征。在实际工作中，部分税务所对零星税收大量委托村文书、村组负责征收，一些符合代征条件的单位，由于按规定提取的代征费用太少而拒绝代征税款，使基层税务机关无法及时征收这部分零星税收。

        （二）从我国税收执法权限的划分来看

        1.过于强调税权的集中，忽视了地方应有的立法权。我国的税收立法权集中在中央，地方仅有极个别小税种的确定权，这固然有利于维护税法的统一和完整，但却极大地损伤了地方发展经济的积极性。在地方政府缺乏必要税权、地方财政支出矛盾日益突出的情况下，为了补充财力，不得已设立收费权，导致地方收费权限和收费规模膨胀。据了解当前地方各级政府及其职能部门的收费项目繁多，以大项计400项左右，按小项划分，高达1200项，收费的量大致是税收总量的1.7倍［2］，甚至更多，这种地方收费扩大化的趋势是在我国经济转轨时期伴生的一种独特的分配现象，具有一定的背景，主要原因是因为在地方税收收入满足不了地方支出，而且缺乏必要税权的情况下，地方滥用收费权，以至出现“费挤税”现象。其结果不仅加重了企业和个人的负担，而且扰乱了政府分配秩序、侵蚀国家税基。因此，我们认为从某种程度上讲，地方收费权的扩张是地方缺乏必要税权的必然结果。

        2.国、地税税收执法权划分不清，权限交叉现象普遍存在。表现在：一是同源税的管理上，国、地税系统存在职权交叉。同源税即对同一课税对象分别按不同的税率课税，形成相应的税款归属。目前我国几个重要税种如增值税、企业所得税、个人所得税、营业税都成为同源税，分别由国、地税两家税务机构征收管理。对大多数纳税人来说要面对国、地两家税务机构，缴税时必然有先有后。但在纳税人发生欠税情况时，需要追缴税款采取强制执行措施时，国、地税局的税款应按怎样的顺序或比例追缴，法律、法规没有规定。二是地税部门对缴纳增值税、消费税业户附征的城维税的征收管理难以落实到位。由于城维税是在增值税、消费税的基础上征收的，如果国税部门对这部分税收有漏征漏管或征收不到位的情况，导致地税部门无法征收城维税。三是国、地税的税收检查权存在一定交叉。对共管户，国、地税稽查局都有检查权，国税查国税征收的部分，地税查地税征收的部分，企业一套账簿被两家税务机关重复检查，增加了企业负担。特别是实行企业所得税中央与地方共享以后，国税查出的税收一定比例是地方的，而地税查出的税收一定比例是国家的，双方又都在一个企业检查，造成执法的交叉和冲突。

        3.税收司法权的行使主体缺位，司法保障不力。在我国税收立法、执法、司法三要素中，司法力量最为薄弱，还有一种情况是，我国没有设立专门的税务法院，也没有一支专门的税务警察队伍。长期以来，由于我国税收司法保障不力，税务人员被殴打，税务行政处罚的执行迟迟不能到位，诉讼效率低下，刑罚不及时，大量的涉税犯罪得不到彻底惩治，这不仅助长了犯罪分子的嚣张气焰，也不利于对涉税犯罪的打击与预防。

        目前，我国规定涉税犯罪案件移送司法机关，但是司法机关的办案效率及查处力度从实践来看不敢恭唯。近年来，虽然公安部、国家税务总局在公通字[1997]59号文件提出，公安机关和税务机关在打击涉税犯罪活动中要本着“各司其职、通力合作”的原则进行，但实际工作中存在的问题也不少，效果不理想。比如税务机关与公安部门联合成立的“打击涉税犯罪办公室”，由于该机构的法律地位不明确，产生不少问题：一是松散型的警税配合，使税收执法刚性并无实质性提高，相反，由于对同一税务违法案件在查处过程中认识不一，产生矛盾，影响案件的办理速度。二是税务刑事案件是行政法律和刑事法律竞合的案件，行政处罚和刑事处罚如何衔接，公安机关在立案前有无查账权，税务机关向公安机关提供的证据是否必须经公安机关认可才能进入诉讼程序等一系列问题，都没有法律的明确规定。三是由于税收领域法律较多，专业知识较强，而公安机关内部即使通晓财税基本知识的侦查人员也难于在短期内掌握多变的税收政策、法律及税收的专业技能，这将使公安机关在案件的立案、取证、定性上过多地依赖税务机关，缺少主动性，导致在查办税案时简单随意，不依法办事，有的甚至受经济利益驱动插手税务违法案件的查处，造成执法犯法。

        三、重新确立我国税收执法主体制度、合理划分税权的构想

        （一）提高税收执法主体设置及权限划分的法律化水平

        目前，我国税收执法主体及权限的划分缺乏明确的法律依据，不仅造成税务管理的混乱局面，而且使税收执法的刚性削弱，也不符合“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的社会主义法治原则。［3］因此，加强对税收执法主体及权限设置的立法，是解决上述问题的关键所在。税收执法主体及权限的划分，不仅是税收征管的基本问题，而且涉及国家财政管理体制，不可能由单个税种的法律、法规去规定，也不符合立法的效率。由《税收征管法》加以规定，从立法技术、立法宗旨、立法实践上说也不妥当。《税收征管法》是关于税收征管的基本法律，是协调征纳关系的法律依据，主要是确保税收实体法顺利实施的程序性规定，而对涉及国家征税范围的调整、税权的划分、税务机构的设置等基本问题，如果由《税收征管法》规定，不符合该法的立法宗旨，从立法技术上，也不利于立法的规范化、专业化，从现行《税收征管法》的规定看，也没有相应的规定。从国外来看，解决这一问题有两种途径，一是宪法形式，即将国家的税收基本制度在宪法中明确规定，包括税款的征收、税权的划分等都由宪法明确规定，采取这种形式的有法国、英国、美国等；二是税收基本法形式，即将税收征管范围的划分，税务机关的权限，公务员管理，税务机关与行政机关的关系等列入税收基本法的内容，采用这种形式的有德国、俄罗斯、日本等国。从我国来看，修改宪法，增加税收方面的条款是一种解决途径，但是从近期看，由于修改宪法程序复杂，不可能在短期内完成，我们认为制定税收基本法是一个可行的办法。税收基本法规定我国根本税收制度、征收管理制度等基本原则，在整个税收法律体系中居主导地位，是决定国家全部税收立法、执法、司法活动的基础性法律。通过制定税收基本法，将中央与地方税权的划分、征管范围的调整，税务机构的设置等内容法律化，可以很好解决中央与地方之间相互争夺税源，混淆入库，违反统一税法的现象，也可以很好地解决税务机构设置混乱，执法权限不清，相互越权等问题。关于税收执法权限及执法主体的法律规定，我们认为应该注意以下三个方面：一是中央与地方税权的划分，包括税收立法权、执法权、司法权的划分，应在税收基本法中明确规定。二是吸收近几年征管改革的成果，尽快理顺和统一税务机关设置。将符合税收征管实际，又符合现代行政管理科学的管理机制，及时上升为法律，明确各级税务机关的职责。三是从法律上界定税务机关与其他行政机关的关系，将与其他机关之间的公务协助关系上升为法律规定，明确双方的权利、义务。

        （二）建议国、地税机构合并，建立统一的税收执法主体。行使统一的执法权从两套税务机构运行近8年来的实践看，效果并不十分理想。表现在：一是不利于税收执法的统一和规范。一方面，地方政府对地税部门的征税行为干预过多、过滥，地税部门迫于自身利益不得不听从地方政府，实际上成为地方政府的“开票局”，地税独立执法地位受到严重影响。另一方面，地方政府对国税部门缺少应有的支持和监督，与地税部门反差太大，双方矛盾和摩擦时有发生，多数地方的国、地两家老死不相往来，甚至相互拆台。二是不利于税收征管的统一和协调。对大量共管户，国、地税管理的方式、方法有很大差异，加上国、地税之间本来在征管范围的划分上不清晰，随意性、变动性大，削弱了税收征管的力度和效果。三是不利于精简机构和人员。机构臃肿，增加了征税成本和纳税成本，侵犯纳税人合法权益的问题日益突出。国、地税分设之后，全国税务机构增加了近一倍，税务人员更是迅速增加，财政供养的公务员队伍日益壮大，增加了政府财政支出。另一方面，大量纳税人要面对两个税务机构，办理两套税务登记，接受两个机构管理，与税收征管的便民、高效原则相背离。四是税收信息的采集、传递渠道不畅。充分利用现代信息技术管理税收事务，是税收征管的方向和必然选择，但国、地两套税务机构分设，由于本身存在矛盾，又没有法律上的制约和限制，人为地造成国、地两家税收征管信息沟通障碍，达不到税收资源的充分共享，客观上造成人力、物力和财力的浪费。党的十六大报告中指出，“合理设置机构，优化人员结构，实现机构和编制的法定化，切实解决层次过多、职能交叉、人员臃肿、权责脱节和多重多头执法等问题。”［4］综上所述，我们认为，国、地两家税务机构应合并，实行完全由中央垂直领导体制，在税款征收时按照税款预算级次分别划人中央金库和地方金库。其意义不言而喻。

        （三）建立一套完整的税务司法保卫体系

        税收立法、执法、司法是税收法制的三大要素，缺一不可。依照税收法定原则，税收制度是税法的具体体现，它是以一定的法律形式表现出来，并借助法律的强制力来保证实现；税收司法作为国家为恢复正常的合乎法律要求的税收秩序所采取的非常措施，是税收强制性的本质要求，是税法得以实现的保证，是税收执法的坚强后盾。

        根据我国的税务司法状况及国外如俄罗斯、意大利、德国、荷兰等国家税务警察制度的运行情况来看，税务警察制度及税务法院的建立，在很大程度上对税收执法起到有力的司法保障作用。随着经济和社会的发展，我国也应采取合适的模式建立适合中国税收司法状况的税务警察、税务法院等司法保障体系。这种司法保障体系在人员管理和经费、工资等方面可以归属于税局领导，业务上可以有公安系统或法院系统进行指导或培训，从而形成一个上下统一的税收执法保卫体系，为推动我国税制的改革，强化执法主体地位，严格执法权限做出应有的贡献。

        （四）强化权力制衡，增强税收执法监督的有效性

        盂德斯鸠说过：一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条万古不变的真理。［5］而作为税收执法主体的税务机关和税务人员拥有着一定的税收执法权限，这就要求在税收制度中对执法主体进行权力制衡，增大税收执法监督力度。传统的阻止税收执法权力异化的思路就是在税务部门内设立专门的监督机构。这固然起到了一定的作用，但这种监督仍然有其弊端：一是专门的监督机构缺乏持久的动力和有效的激励机制；二是专门的监督机构难以深入了解被监督对象的行为过程及其活动全貌；三是监督机构也可能出现监督行为不规范的现象。在实际工作中，违法行为屡查不绝，屡禁不止，税收执法监督制约机制还没有发挥应有的作用。［6］因此，仅靠税务机关内部监督难以有效地解决税收执法非规范化的问题。当前税收执法中防止权力异化的思路应当是通过日常职能的分工和相互牵制，在权力之外构建一套完善的制度体系，监督和规范权力的运作方式。

        为此，一方面要科学设置征管机构。明确划分征收、管理和稽查三个环节的工作职责，形成分工合理、权责分明、科学管理的新机制。坚持税务稽查的选案、查案、审理和执行彻底分离，将现在的稽查局更名为税务案件调查局，只负责税务案件的调查，处理处罚权由本级税务机关行使。

        另一方面，要建立超脱的税收法制监督机构。根据行政管理的原理，行政组织的构成应该有高效的决策机关、专业化的辅助参谋机关、强有力的执行机关和相对独立超脱的监督机关。现行税收征管机制的一个缺憾就是对相对独立的执法监督机构研究不够。我国新《税收征管法》已对此做出了原则规定，第11条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”。我们在现行机构设置中应充分考虑到这一点。在这个问题上，深圳市国税局已先行一步，成立了相对独立的深圳市国家税务局税务案件审理局，强化了对稽查执法的内部监督。

        注释：

        1、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分。

        2、《2002年河南省统计报告》。

        3、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分。

        4、《江泽民同志在中国共产党第十六次全国大会上的报告》第五部分。

        5、《世界名人名言》。

        6、《贯彻依法治国基本方略，全面推进依法治税》（国家税务总局副局长卢仁法）。

        附注：四个补充是：《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（国办发[1993]87号）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》（国办发[1996]4号）、《国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围若干具体问题的通知》（国税发[1996]037号）和《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发[1998]4号）。