委托加工应税消费品的应纳税额计算
导读：
企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限，或由于其他原因，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将加工好的应税消费品收回，用于直接销售或自己使用。按照《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：委托加工的应税消费品，由受托方在委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。
（一）委托加工应税消费品的确定
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条的解释是：“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费缴纳消费税。
从上述解释可以看出，作为委托加工的应税消费品，必须具备以下两个条件：
（1）由委托方提供原材料和主要材料；
（2）受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。
无论是委托方还是受托方，凡不符合规定条件的，都不能按委托加工应税消费品进行税务处理，只能按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
（二）代收代缴税款
对于确属委托加工应税消费品，税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。1994年5月国家税务总局在颁发的《关于消费税若干征税问题的通知中》，对委托个体经营者加工应税消费品问题作了调整，由原定一律由受托方代收代缴税款改为：纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
由于受托方是法定的代收代缴义务人，受托方（除个体经营商）在向委托方交货时须代扣代缴消费税。若受托方没有按有关规定代收代缴消费税，或没有履行代收代缴义务，就要按照税收征管法的有关规定，承担补税或罚款的法律责任。同时委托方要补缴税款，受托方就不再补税了。
对委托方补征税款的计税依据是：如果收回的应税消费品已直接销售，按销售额计税补征；如果收回的应税消费品尚未销售或用于连续生产等，按组成计税价格计税补征。
委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税。
根据国税函[2001]955号文件规定：对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（简称回购企业），凡从联营企业购进后再直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡是符合下述条件的，不再征收消费税；不符合下述条件的，则征收消费税：
回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供联营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格。联营企业必须按照已公示的调拨价格申报缴纳消费税。回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入征收消费税。
（三）组成计税价格的计算
（1）有同类消费品销售价格的，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。
应纳税额=同类消费税销售单价×委托加工数量×适用税率
同类消费品的销售价格是指受托方（即代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算。
①销售价格明显偏低又无正当理由的；
②无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
（2）没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，组成计税价格计算公式为
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1–消费税税率）
按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“材料成本”是指委托方提供加工材料的实际成本。
委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本。凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。从这一条规定可以看出，税法对委托方提供原料和主要材料，并要以明确的方式如实提供材料成本，要求是很严格的，其目的就是为了防止假冒委托加工应税消费品或少报材料成本，逃避纳税的现象。
按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金），这是税法对受托方的要求。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保证组成计税价格及代收代缴消费税准确地计算出来，也使受托方按加工费得以正确计算其应纳的增值税。
（四）委托收回后直接出售的应税消费品
委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后，直接出售的，不再征收消费税。
（五）委托加工收回的已税珠宝玉石的情况[page]
纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。
（六）以自产石脑油用于本企业连续生产的纳税问题
生产企业将自产石脑油用于本企业连续生产汽油等应税消费品的，不缴纳消费税；用于连续生产乙烯等非应税消费品或其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。
例1：甲企业委托乙企业加工一批应税消费品，甲企业为乙企业提供原材料等，实际成本为7000元，支付乙企业加工费2000元，其中包括乙企业代垫的辅助材料500元。已知适用消费税税率10%。同时该应税消费品，受托方无同类消费品销售价格。试计算乙企业代扣代缴应税消费品的消费税税款。
组成计税价格＝(材料成本＋加工费)÷(1－消费税税率)
＝(70000＋2000)/（1－10％)＝10000(元)
代扣代缴消费税税款： 10000×10％＝1000(元)
例2：某酒厂委托另一工厂加工啤酒，提供原材料价值10万元，委托方开具的增值税专用发票上注明加工费2万元，收回该批加工产品100吨，受托方该类啤酒每吨出厂价格为3500元（不含增值税）。计算该酒厂应缴纳的消费税。
（1） 纳税人委托加工啤酒，具体的税款缴纳过程由委托方来完成。因受托方同类啤酒的出厂价格为3500元（不含增值税），所以适用单位税额为250元/吨。
（2） 啤酒实行从量定额计税，因此税款的计算与销售价格无关，收回的数量为销售数量。
（3） 应纳消费税=100×250=25000（元）
解析：纳税人委托加工应税消费品，实行从量定额计税或复合计税（从量部分）的，纳税人收回的应税消费品数量为销售数量。
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