外包业务及相关规范的会计与税务问题
导读：
一、委外加工业务的政策界定
1993年12月25日（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称“增值税实施细则”）规定：委托加工货物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务”；根据1993年12月25日（1993）财法字第39号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下称“消费税实施细则”）第七条的规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费、代垫部分辅助材料加工的应税消费品；对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否作销售处理，均不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。显然，税法中所称“委外加工”仅为外包业务中的一部分，而判断是否属于委外加工业务的关键在于：确定构成产品实体成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方仅添加一些辅料进行加工的，才可界定为税法中规定的委外加工业务；否则，如果“原料和主要材料”由受托方提供，对委托方而言，此种外包业务只能作为外购业务，应按物资采购业务进行处理，相应地，受托方也只能作为商品销售业务处理。对于委托方提供了关键研制技术配方，由受托方进行加工的外包业务，笔者认为，其会计与税务处理应根据该加工物资的技术含量，来加以判断。
二、委外加工业务相关税务问题的处理
1、关于增值税的计缴。增值税暂行条例规定，对于外包业务中的委外加工业务，由受托方按加工费计算应向委托方收取的增值税额。作为一种价外税，增值税的计税加工费中不应包括应收取的增值税额，同时也不包括受托加工应税消费品所代收代缴的消费税。即：
⑴含税加工费＝不含税的加工费＋增值税额；
⑵增值税额＝不含税的加工费×增值税率或征税率[2]；将⑵代入⑴得：
⑶含税加工费＝不含税的加工费×（1＋增值税率或征税率），故有：
⑷不含税的加工费＝含税加工费/（1＋增值税率或征税率）。
委托方向受托方支付的增值税，符合抵扣条件的也可计入“进项税额”，从销售货物收取的销项税额中抵扣；不符合抵扣条件按规定不能抵扣的，应直接计入委托加工物资成本。具体抵扣条件与外购货物的并无二致。
2、关于消费税的计缴。1993年12月13日国务院令第135号发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，并由受托方向所在地主管税务机关解缴税款。除从量定额应税消费品外，“委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”。由于消费税为价内税（即计税价格中应含此种税），故相关的计算公式为：
⑴组成计税价格＝材料成本＋加工费＋消费税额；
⑵消费税额＝组成计税价格×消费税税率；将⑵代入⑴，得：
⑶组成计税价格＝材料成本＋加工费＋组成计税价格×消费税税率，故有：
⑷组成计税价格×（1－消费税税率）＝材料成本＋加工费，即：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）；相应地，
⑸发出材料采用计划成本时的组成计税价格
＝[发出材料的计划成本×（1＋差异率）＋不含增值税的加工费] /（1－消费税税率）。式中，实际大于计划的超支（借方）差异率为“＋”号，实际小于计划的节约（贷方）差异为“－”号；
⑹发出材料为零售价时的组成计税价格
＝[发出材料的零售价×（1-差价率）＋不含增值税的加工费] /（1－消费税税率）。
根据消费税实施细则的规定，“同类消费品的销售价格”是指：⑴纳税人或代收代缴人当月销售的同类消费品的销售价格；⑵在当月同类消费品各期销售价格高低不同时，按销售数量加权平均计算的售价（但销售的应税消费品的销售价格明显偏低又无正当理由或无销售价格的，不得列入加权平均计算）；⑶当月无销售或者当月未完结的按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算。“材料成本”是指，“委托方所提供加工材料的实际成本”。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在主管税务机关有权核定其材料成本。“加工费”是指，受托方加工应税消费品而向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。消费税税率由国家税务总局分税目作了相应规定。委托加工的应税消费品，委托方收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣；委托加工的应税消费品直接出售的，所纳税款计入加工物资成本，不再征收消费税。
3、特别事项说明。一般而言，在正常商品销售活动中，如果所销售的货物属于应交纳增值税和消费税的应税消费品，增值税与消费税的计税依据应当是相同的，都为“不含增值税的销售额”；但委托加工业务是一个例外。委外加工业务的增值税额一般只以受托方收取的不含税加工费为计税依据计算，而由受托方代收代缴的消费税的计税依据则是受托方同类货物的加权平均销售价格或组成计税价格[3]，显然，在委外加工业务中，两者的计税依据是不同的，后者总是大于前者。
三、委外加工业务若干会计问题的处理
1、关于委托方的会计处理、成本计量与报表列示问题
根据企业会计制度的规定，企业所发生的委外加工业务应通过设置“委托加工物资”账户[4]加以核算。委托方应将此账户的期末余额并入资产负债表的“存货”项目中，作为企业的流动资产加以列示。企业委外加工物资的实际成本包括：
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⑴委托方发出加工材料物资的实际成本。如果企业对所发出的材料物资采用计划成本或售价计价核算的，应通过结转发出材料物资应负担的成本差异，将计划成本或零售价还原为实际成本；
⑵支付的加工费用；
⑶支付的税金，包括委托加工物资应负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）。对于委托加工物资应负担的增值税和消费税应区别不同情况处理：加工物资应负担的增值税，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，可将这部分增值税作为“进项税额”，不计入加工物资的成本；凡属加工物资用于非应纳增值税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人和小规模纳税人的加工物资，应将这部分增值税计入加工物资的成本。加工物资应负担的消费税，凡属加工物资收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本；凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，应将由受托方代收代交的消费税记入“应交税金-应交消费税”账户的借方，待应交消费税的加工物资连续生产完工销售后，抵交其应交纳的消费税；
⑷支付加工物资的往返包装运杂费、保险费，其中的运费如能取得税务机关认可的抵扣凭证，可以计列进项税额，其余的各项杂费则不允许。
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