保障税收强制执行和保全措施
导读：
税收征管法规定税务机关对欠缴税款的纳税人可以依法直接采取划缴、查封、扣押、拍卖等手段予以强制纳税人缴纳税款;对有逃避纳税义务嫌疑的纳税人可以依法直接采取暂停支付、查封、扣押等手段予以保全税款。但是从6年多税收征管实践看，税务机关执行税收强制执行措施和税收保全措施的规定十分困难，税收强制性得不到应有的保障，许多税务机关追缴欠税和保全税款往往还要向法院申请强制执行和保全;有的还时常敦请军队、武警等共建单位协助追缴欠税;有的借协税护税名义，以请客吃饭，甚至送礼公关等手段提请金融机构暂停支付纳税人存款或者划缴纳税人应纳的税款。
产生上述问题的原因是多方面的，其中最主要的原因是法律赋予了税务机关可以依法采取税收强制执行和保全措施的权力，却没有相应地赋予保障权力。税收征管法及其实施细则均设专章，分别用20个和11个条款规定了大量的法律责任内容，但对纳税人、扣缴义务人以及金融机构妨害、阻挠以及拒绝协助税务机关依法采取税收强制执行和保全措施的，却没有做出任何相关法律责任的规定。1998年中国人民银行、国家税务总局联合下发了《关于查核、暂停支付、扣缴纳税人、扣缴义务人在金融机构存款的通知》，也只是原则性地规定了“纳税人、扣缴义务人的开户金融机构无故拒绝协助税务机关执行暂停支付、扣缴税款或者查核纳税人、扣缴义务人存款(储蓄)账户，以及为当事人通风报信，协助转移、隐匿存款的，应当依法承担责任”。至于金融机构应承担什么样的责任，则未予明确。
笔者认为，税收强制执行措施和税收保全措施是体现税收强制性，增强税收执法刚性非常重要的内容，对现行税收征管法存在的税收强制执行和保全措施的缺乏保障，难以执行问题，在修改税收征管法时要做为一个十分重要内容来修订和完善。在此建议修改税收征管法时增加纳税人、扣缴义务人以及金融机构妨害、阻挠以及拒绝协助税务机关依法采取的税收强制执行和保全措施所应承担的法律责任条款。其理由是：
1.规范的法律结构要求增加法律责任条款。除了上文提到的原因外，从法律结构看，有了假定和处理部分，却没有关键的制裁部分，从完善法律结构方面，需要增加保障税收强制执行和保全措施的条款。
2.参照《民事诉讼法》和《行政诉讼法》的规定，也应增加保障税收强制执行和保全措施的条款。目前法律只授予司法机关和税务、海关两个行政机关可以依法采取强制执行和保全措施的权力。而司法机关的强制执行和保全措施，法律已规定了较为具体的法律责任条款，给予足够法律保障。这是当事人、金融机构不敢妨害、阻挠、拒绝协助司法机关依法采取强制执行和保全措施的重要原因。例如，《民事诉讼法》第102条规定：诉讼参与人或者其他人隐藏、转移、变卖、毁损已被查封、扣押的财产，或者已被清点并责令其保管的财产，转移已被冻结财产的，法院可以视情节轻重给予罚款、拘留;构成犯罪的，依法追究其刑事责任。《民事诉讼法》第103条还规定：银行，信用合作社和其他有储蓄业务的单位接到法院协助执行通知书后，拒不协助查询、冻结或者划拨存款的，法院可以对该单位主要负责人或者直接责任人员予以罚款，还可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。《行政诉讼法》第49条规定：诉讼参与人或者其他人对法院协助执行通知书无故推拖、拒绝或者妨害执行的;隐藏、转移、变卖、毁损已被查封、扣押财产的，法院可以根据情节轻重，予以训诫、责令具结悔过或者处1000元以下的罚款、15日以下的拘留;构成犯罪的，依法追究其刑事责任。
3.参照国际惯例，也应增加保障条款，促进税收强制执行和保全措施顺利执行到位。《俄罗斯联邦税收基本法》第15条规定：银行、信用社不得将纳税人税额拖延过户到预算，并不得利用这些没有过户的税款作为信用社资金来源。否则，税务机关处以信用社每日交纳延期税款千分之二的罚款，将信用社利用过户税款取得收入上交联邦预算，并对信用社领导处以法定最低工资5倍以下罚款。
4.金融体制改革为增加追究金融机构拒绝协助执行税收强制执行和保全措施的法律责任条款创造了条件。由于目前理论和立法方面对建立行政协助的法律责任机制的尚未突破，在金融机构身为国家专业银行，行使着部分国家行政职能前提下，不能规定由税务机关直接追究拒绝协助的金融机构行政责任。现在随着金融体制改革的深化，金融机构已由国家专业银行转变为商业银行，从政企合一变成单纯的企业性质，追究金融机构拒绝协助税务机关办理查询、冻结、划缴税款法律责任的问题已不属于行政协助的范畴，由税务机关直接追究拒绝协助执行的金融机构的行政责任已变成可能。另外，为了保障金融体制改革成果，1999年2月22日国务院发布了《金融违法行为处罚办法》。该办法第23条规定：“金融机构应当依法协助税务机关、海关办理对纳税人存款的冻结、扣划。”同时规定，对违反此规定并造成税款流失的，给予警告，并处10万元以上50万元以下的罚款;对该金融机构直接负责的高级管理人员、其他直接负责的主管人员和直接责任人员，给予撤职直至开除的纪律处分;构成妨害公务罪或者其他罪的，依法追究刑事责任。该办法将金融机构不协助执行税收强制执行和保全措施设定为违法行为，并规定了相应法律责任，在立法方面前进了一大步。但是该办法只是从银行内部监管角度出发，将不依法协助执行税收强制执行和保全措施的金融机构的行政处罚和行政处分均由人民银行决定，税务机关对金融机构拒绝协助违法的行为只能向人民银行提出处罚建议。这对税务机关来说，虽然有进步，但不易于操作。请求人民银行处罚违法的金融机构问题属于行政协助问题，人民银行如果无故拖延或者拒绝给予违法金融机构处罚，在目前立法和实践尚未建立行政协助制约责任机制条件下，税务机关对违法的金融机构仍鞭长莫及，金融机构的违法行为也难以得到有效打击。
根据上述建议和法律关于拘留等限制、剥夺人身权的措施专门由公安和司法机关行使的规定，在修改税收征管法时，建议增加以下两个保障税收强制执行和保全措施执行的法律责任条款。
1.纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或者其他当事人隐藏、转移、变卖、故意毁损已被税务机关依法查封、扣押、暂停支付的财产的，给予警告，并处以500元以上5000元以下的罚款;情节严重的，比照刑法第314条规定的非法处置查封、扣押、冻结的财产罪追究刑事责任。(注：这里用“比照”是因为刑法第314条规定的罪名是适用于当事人妨害、阻挠司法机关采取的强制执行和保全措施。参考《行政处罚法》第61条规定行政机关工作人员徇私舞弊，情节严重的，可以比照旧刑法第188条规定的司法工作人员徇私舞弊罪追究刑事责任的做法，上述拟增设的法律责任条款是适用于当事人妨害、阻挠税务机关采取的强制执行和保全措施，因此，用“比照”刑法第314条规定追究刑事责任较为适宜。)
2.金融机构无故拖延或者拒绝协助税务机关执行暂停支付、扣缴税款，或者查核纳税人、扣缴义务人存款(储蓄)账户的，给予警告，并处以5万元以上10万元以下的罚款;对该金融机构直接负责的高级管理人员、其他直接负责的主管人员和直接责任人员，则税务机关提出建议，人民银行给予警告、记过、记大过的行政处分;金融机构为当事人通风报信，协助转移、隐匿存款的，给予警告，并处以10万元以上50万元以下的罚款，对被流失的税款和利息负连带法律责任;对该金融机构直接负责的高级管理人员、其他直接负责的主管人员和直接责任人员由税务机关提出建议，人民银行给予撤职直至开除的行政处分;构成妨害公务罪或者其他罪的，依法追究刑事责任。
另外，根据《行政处罚法》第3条、第12条规定以及国务院《关于贯彻执行行政处罚法的通知》，国家税务总局可以对法律、行政法规尚未作出处罚规定的其他违反税收征管秩序行为设定警告和1万元以下罚款的行政处罚。在修改税收征管法之前，建议国家税务总局参考上述意见，对妨害、阻挠、拒绝协助税收强制执行和保全措施的违法行为下文明确行政处罚规定，尽早保障税收强制执行和保全措施，增强税收执行刚性。
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