解析上市公司限售股转让企业所得税的纳税新规
导读：
近日，国家税务总局出台《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号，以下简称39号公告）。39号公告主要明确了限售股转让中两大问题的所得税处理，一是企业代持限售股转让的所得税处理；二是解禁前转让限售股的所得税处理。
明确纳税义务人的范围
39号公告第一条规定，根据《企业所得税法》第一条及《企业所得税法实施条例》第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。该规定并无新意，实际上是为解决企业转让代持限售股的所得税处理问题埋下伏笔。因为在很多上市公司代持限售股转让中，主体往往是职工持股会、企业工会等社会团体，重申将这些转让主体作为企业所得税纳税人，有助于解决代持股转让的所得税问题。
企业转让代个人持有的限售股征税问题
对于企业转让代个人持有的限售股的征税问题，分为两种情况：一是企业在限售股解禁后，通过二级市场转让代个人持有的限售股，然后将余额支付给个人；二是在限售股解禁前，因法院判决、裁定等原因，企业代个人持有的股份已经通过证券登记结算机构划归到个人名下。
对于第一种情况，39号公告规定，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。依照本规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时，不再纳税。也就是说，对于企业代个人持股的问题，只要企业就限售股转让所得缴纳了企业所得税后，余额支付给个人时，个人就无须再缴纳个人所得税。
这里有几个关键问题需要注意。第一，39号公告第二条只是解决了因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股的转让问题。第二，如果企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，税务机关可以该限售股转让收入的15%，核定限售股原值和合理税费，以确定应纳税所得额。第三，由于39号公告只是规定企业转让上述限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税，这部分应税收入能否享受税收优惠并不明确。但是考虑到39号公告并非解决所有代持股问题，而是解决股权分置改革中的代持股，而股权分置改革中的代持主体往往结构简单、目的单一，无享受税收优惠的资格。因此，这部分转让限售股的应税所得基本是按照25%的法定税率缴纳企业所得税。
对于第二种情况，39号公告规定，依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。但个人在解禁后转让这部分股票的，仍要按限售股转让所得缴纳个人所得税。
企业在限售股解禁前转让限售股征税问题
对此问题，39号公告提出了如下处理方法：（一）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。（二）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。案例说明如下。
假设A企业持有10000股限售股，成本为1元/股，解禁日为2011年8月31日。A企业于2010年12月10日与B企业签订了一份股权转让协议，转让这10000股限售股给B企业，转让价格为9元/股，股权转让协议生效后，B企业随即向A支付了90000元。在限售股解禁后，A企业根据B企业的指令，于2011年10月15日按15元/股的价格将10000股股票通过二级市场公开转让。证券交易印花税和佣金均为1‰。
第一，需要明确企业在限售股解禁前转让限售股的企业所得税纳税义务发生时间。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。企业在解禁前转让限售股的，虽然转让协议已经生效，且已取得收入，但由于禁售期内转让限售股，无法办理股权变更手续，此时未发生企业所得税纳税义务。根据39号公告的规定，对于企业在限售股解禁前转让限售股的，实际应在限售股解禁期后，企业实际减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，才计入当年度的应税收入计算纳税。因此，A企业在2010年12月10日通过签订协议转让限售股时无须缴纳企业所得税，等到2011年10月15日转让限售股取得全部收入才需要缴纳企业所得税。
第二，A企业这部分限售股转让收入150000元，根据39号公告的规定，直接并入A企业当年应税收入计算纳税。A企业转让收入150000元，转让成本10000元，转让中发生的印花税和佣金为300元。因此，企业转让限售股的应纳税所得额为139700元（150000－10000－300），应纳企业所得税34925元（139700×25%）。
第三，对于转付余额的计算，实际上不是税法规定的范畴，一般应依双方约定。不过从合理性角度看，应按如下方式计算，即A企业应将全部转让收入扣除应由B企业承担的税费后的余额支付给B。B企业转让收入为150000元，转让成本为90000元（9×10000），转让费用合计300元。B企业应承担税额＝（150000－90000－300）×25%＝14925（元）。A企业转付B企业的余额应为134775元（150000－300－14925）。
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