刘天永：破产清算中的税收债权
导读：
企业破产清算程序仅适用于企业因资不抵债而破产的情形。企业的欠税不属于破产债权，而属于破产债权受偿的特别请求权，需要经过债权申报、审查确定财产、清查和破产清算等程序，税收债权才能得到清偿。下面就这种特殊的权利作如下阐述：
一 破产税收权利的法律地位
税收在破产清算过程中享有优先权，破产清算中的税收优先权是指在债务人破产还债的情况下，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权。
二 破产清算过程中涉及的纳税主体
1.破产企业。负责交纳企业在破产宣告前其生产经营活动中已实现但未缴纳的欠税。
2.清算组。根据《企业破产法》第二十四条规定，保管、清理、估价、处理和分配破产企业的各项财产等各项活动过程中而产生的税收由清算组负责缴纳。
3.财产的被抵押人。负责缴纳企业在破产宣告前就已抵押、质押的财产，由于产权的转移，在拍卖、变卖这部分财产而产生的税。
三 破产税收的申报程序
根据《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国民事诉讼法》，人民法院在受理企业破产案件后，应通知债权人申报债权。破产企业的主管税务机关获知纳税人破产，应在规定的期限内向受理破产案件的人民法院或破产企业的清算组核对和确认。
四 破产时税务机关税收债权的范围
在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。前者包括各类应交未交的税款如欠缴的流转税、财产税、企业所得税等。后者包括拍卖土地使用权、房产时产生的营业税，变卖破产企业财产的流转税、转让房产发生增值的土地增值税、契税。行政司法机关对破产企业的罚款和其他费用不作为破产债权。
五 破产税收债权在破产债权中的被清偿顺序
破产企业所欠税款要在职工工资和劳动保险费用之后，所欠债务之前进行清偿。这一点在《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条中均有明确规定。《征管法》第四十五调规定税款优先于无担保债权;优先于发生在税款产生之后的抵押权、质权、留置权;优先于行政机关的罚没所得。
六 破产案件税收清算应注意的重点
1.企业破产经法院宣告后，未到期的债权视为到期，未到期的缓交税款、发出商品等应按税收规定计算税收债权。
2.有财产担保的税收债权经法院同意后可由担保物获得清偿，无担保的税收债权与应退税款可以等额抵消。
3.未经法院同意，保全措施、强制执行措施及单方面追缴措施不得实施。
4.破产宣告后，未执行的罚款、没收非法所得和做案工具等处罚决定不得执行。
5.超过追缴期的税收债权和未在规定期限申报的税收债权也不在清偿范围内。
七 清偿与终结
破产程序中，对税务机关申报的债权，清算组织登记之后，将其审定结果书面通知税务机关。如果税务机关有异议，应于收到书面通知15日内申请清算组织复议。各项债权人的债权、清算期间发生的财政盈亏、变卖、无力归还的债务及无法收回的债权和清算期间的收入及损失等，清算组织均将形成书面报告并附有关证明。
当企业的各项债权、债务、财产或清算分配方案明确之后，对破产企业，税务机关应依据《破产法》的规定，使用特别请求权，请求法院对企业欠缴的税款先于其它破产债权受偿;对其它形式的清算，一般情况下是对清算财产进行评估作价，按清算报告进行清偿，清算的形式以货币清偿辅以实物清偿。以财产为担保的税收债权和其它债权可以优先受偿，企业的清算净收益即清算所得应依法缴纳所得税，其它债权按照清算费用、职工工资及保险、国家税款、其它债务的顺序进行清偿。
八 国家对破产清算企业的税收优惠政策
流转税类：《国家税务总局关于印发《增值税问题解答(之一)》的通知》国税函发[1995]288号，《国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》财税[2002]29号
财产税类：《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》财税地(1986)088号第二十条，《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》国税地(1989)140号
土地增值税：《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号
契税：《关于企业改制重组若干契税政策》(财税〔2003〕184号)
作者简介：刘天永，北京华税律师事务所税务律师，注册会计师，注册税务师;华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。
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