退伙，是指合伙人退出合伙会计师事务所，从而丧失合伙人资格的法律事实。根据《注册会计师法》和《民法通则》并参照《合伙企业法》及其相关法律法规的规定，会计师事务所合伙人退伙的形式伙有协议退伙、声明退伙、开除退伙和法定退伙等四种不同情形。

　　(一)协议退伙

　　协议退伙，是指退伙人与其他全体合伙人就退合伙问题通过协商达成一致意见，从而使退伙人的合伙人资格归于消灭的事实。

　　1.协议退伙的法律依据

　　目前我国关于协议退伙的法律规定有：

　　(1)最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见》第52条规定：“合伙人退伙，书面协议有约定的，按照协议处理”;

　　(2)《合伙企业法》第46条第1款规定：“合伙协议约定的退伙事由出现，合伙人可以退伙。”

　　2.协议退伙的两种情形

　　协议退伙有两种不同的情形：

　　(1)事前协议退伙

　　事前协议退伙，是指在没有退伙前，会计师事务所的合伙人已经在合伙协议中约定当某种事件发生时，合伙人可以脱离本合伙会计师事务所，从而使其合伙人资格消灭。在这种情形下，只要合伙协议中所约定的事件发生，合伙人就可以退伙，无须经过其他合伙人的同意。能够导致合伙人退伙的事件，既可以是归属于自然界的不可抗力事件;也可以是合伙人在合伙协议中约定的其他事件;一旦这种约定的事件发生，合伙协议中又对退伙财产的结算、返换以及债务的承担有明确的约定，这种情形的退伙就对当事人双方具有法律约束力，自然发生退伙的法律效力。

　　(2)事后协议退伙

　　事后协议退伙，是指合伙协议事前没有作出明确的退伙约定，而是在合伙经营过程中，退伙人与其他合伙人就退伙的时间、财产分割和债务的承担达成一致意见并签署退伙协议，从而使退伙人脱离合伙会计师事务所并使其合伙人资格消灭。我国有学者马强认为，事后协议退伙要发生法律效力必须具备以下条件：

　　第一，须是退伙人的真实意思表示。退伙不仅使退伙人的合伙人资格归于消灭而且会产生财产结算、债务清偿等法律后果，这些后果将直接影响到合伙事务所的继续经营，影响到合伙人的财产利益。特别是有些情况下的退伙，可能会给合伙事务所的经营造成损害，退伙人对损害还须承担赔偿责任。因此，法律要求退伙人提出退伙申请必须谨慎行事，退伙人表示与外部的退伙意思必须真实，必须与其真实的想法完全一致，所签署的退伙协议必须建立在平等、自愿的基础上。如果有部分合伙人采取欺诈、胁迫的手段或者是乘人之危，迫使退伙人退伙，该退伙人不得不为之的话，就违背了该退伙人的真实意思，也违反了《民法通则》所确定的平等、自愿的基本原则，因而不能发生退伙的法律效力。

　　第二，除退伙人之外的其他合伙人必须全体一致同意。合伙是全体合伙人共同的事业，合伙会计师事务所成立后，合伙人依照合伙协议投入合伙组织的财产，与合伙人个人已经发生分离，成为全体合伙人共同共有的财产，其占有、使用、收益和处分权，应由体现全体合伙人利益的合伙组织来行使，须经全体合伙成员共同协商并一致同意;而退伙必然导致出资财产的返还，这实质上是在行使合伙财产的处分权，将导致合伙人收益的减少和合伙风险责任的加大，影响合伙事业的存续和其他合伙人的利益，因此，从保护其他合伙人利益的角度出发，事后协议退伙必须取得全体合伙人的一致同意。如果退伙人仅向部分合伙人提出退伙申请并达成退伙协议，不发生退伙的法律效力。

　　第三，退伙协议必须对财产的结算、合伙债务的承担做出公平的约定，且不得违反法律的强制性规定。协议退伙是当事人意思自治原则的体现，什么时间退伙、退伙后的财产如何分配以及债务如何承担，都可以由合伙人通过合伙协议加以安排，我国法律一般不加以限制;但是，我国法律尊重主体的意志自由并不意味着主张主体意志的绝对自由，合同自治原则须受到国家法律的必要限制，协议退伙也不得违反法律的强制性规定，其中最重要的强制性规定就是退伙协议不能改变退伙人对合伙债务承担无限连带清偿责任的规定。退伙人无论基于什么原因退伙，都不得借退伙而逃避自己应当承担的清偿责任，其他合伙人也不能借该合伙人退伙之机让其履行自己不应承担的责任，如果退伙协议对债务责任的约定显失公平，可以依照法律规定向人民法院申请予以撤消。

　　(二)声明退伙

　　声明退伙，又称自愿退伙或自行退伙，是指根据退伙人单方的意思表示终止其与其他合伙人之间的合伙关系，使自己的合伙人资格归于消灭。声明退伙属于一种单方的法律行为，仅需退伙人单方的声明即可发生法律效力。由于合伙关系是以合伙人之间的相互信任关系为基础成立的，因此合伙人在合伙期间可以基于合伙人本人的意思表示而自愿退伙，从而终止合伙关系。

　　1.声明退伙的法律依据

　　我国关于合伙人声明退伙的法律规定有：

　　(1)最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见》第52条规定：书面协议未约定合伙人退伙的，“原则上应予准许。但因其退伙给其他合伙人造成损失的，应当考虑退伙的原因、理由以及双方当事人的过错等情况，确定其应当承担的赔偿责任。”该条尽管没有明确用“声明退伙”的概念，实际上是暗含着允许合伙人声明退伙的规定，但遗憾地是对其具体的适用条件没有规定。

　　(2)《合伙企业法》第47条规定：“合伙协议未约定经营期限的，合伙人在不给合伙企业造成不利影响的情况下，可以退伙，但应当提前30日通知其他合伙人。”这里所讲的退伙事实上是声明退伙。

　　2.声明退伙的情形

　　按照合伙协议是否约定经营期限来划分，声明退伙有以下两种情形：

　　(1)合伙协议规定会计师事务所存续期间或经营期限的声明退伙

　　大多国家的法律规定，合伙协议约定有合伙会计师事务所存续期间或经营期限的，原则上不得退伙，这是因为，合伙会计师事务是一种合同关系，是全体合伙人共同一致的意思表示，合伙合同已经成立，对全体合伙人具有相当于法律的约束力;合伙会计师事务一旦约定有存续期间，那么存续期间就成为合伙协议的必要条款，成为合伙人履行义务的期间，在存续期间内，合伙人必须及时、适当、全面地履行自己的义务，共同经营、共同执业，合伙人没有正当理由而在合伙期间届满前声明退伙的，事实上是一种违约行为，其他合伙人可以要求其承担违约责任。但是，法律并不禁止合伙人有正当理由时，仍然可以在合伙会计师事务所存续期间内享有声明退伙的权利。[page]

　　有下列正当理由或情形之一时，合伙人可以在期间届满前声明退伙：

　　第一，发生不可归责于合伙人自己的重大事由，如不可抗力事件的发生，特定出资物的灭失等。

　　第二，发生合伙人难以继续参加合伙会计师事务所的事由，该事由仅对于要求退伙的人而言，比如与其他合伙人难以相处，其不能或不适宜继续参加合伙，如果发生这种事由时，该合伙人有权主张退伙。因为，这无论对于该合伙人本人还是对于其他合伙人均会带来不利影响，不利于合伙会计师事务所的运作。

　　第三，其他合伙人严重违反合伙协议约定的重要义务，或者这种义务已经成为履行不能，守约合伙人有权声明退伙。

　　2.合伙协议未约定有经营期限的声明退伙

　　大多数国家的立法都规定，合伙协议未约定合伙经营期限的，合伙人在不给合伙会计师事务执行造成不利影响的情况下，可以随时声明退伙，但应当提前通知其他合伙人。

　　应当指出，合伙人在行使声明退伙权时，需要受到“在适当时退伙”的法律限制。所谓适当时期，是指退伙人退伙不会给合伙会计师事务所的经营和其他合伙人的利益造成损失的时期，例如，该合伙人正在主管或执行年度会计报表审计业务的时期，退伙人不得声明退伙。如果在对合伙会计师事务所经营不利的时期声明退伙，则不发生退伙的法律效力，由此给其他合伙人造成损失的，尚须向其他合伙人负有赔偿责任。

　　世界各个国家的法律对会计师事务所合伙人的声明退伙或自愿退伙，大都采取了较为宽容的态度，即充分尊重退伙人的个人意愿，只要理由正当，均承认其退伙的效力。但是，为了同时保障合伙会计师事务所和其他合伙人的利益，退伙人必须履行两项义务：

　　(1)事先告知义务：退伙人应当按照合伙协议的约定或者合伙会计师事务所的通例，在约定的时间或合理的期限内，事先将退伙的时间等告知给事务所的执行合伙人或者全体合伙人，以便其作好合伙事务的安排，减少或防范由此带来的业务损失，如果没有约定声明退伙的事先告知期限，则应参照《合伙企业法》的规定，最低不少于30日前履行告知义务;如果不履行告知义务的，其他合伙人有权要求该退伙人在合理的期限内办理退伙手续，或者要求其赔偿由此给会计师事务所和其他合伙人带来的损失。

　　(2)过错赔偿义务：如果退伙人违反合伙协议的约定，无正当理由而擅自退伙，给合伙会计师事务所和其他合伙人的利益带来损失的，退伙人应根据合伙协议的约定承担过错赔偿责任。对此，最高人民法院在《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》第52条中规定：“合伙人退伙，书面协议有约定的，按书面协议处理;书面协议未约定的，原则上应予准许。但因其退伙给其他合伙人造成损失的，应当考虑退伙的原因、理由以及双方当事人的过错等情况，确定其应当承担的赔偿责任。”

　　(三)除名退伙

　　除名退伙，又称开除退伙，是指当某一合伙人违反有关法律法规或合伙协议的规定时，被其他合伙人开除合伙的情形。

　　1 .除名退伙的法律依据

　　在我国,《民法通则》及其配套司法解释和《注册会计师法》并没有对合伙会计师事务所的除名退伙问题做出任何规定。因此，只能参照适用《合伙企业法》第50条的规定：

　　“合伙人有下列情形之一的，经其他合伙人一致同意，可以决议将其除名：

　　(1)未履行出资义务;

　　(2)因故意或者重大过失给合伙企业造成损失;

　　(3)执行合伙企业事务时有不正当行为;

　　(4)合伙协议约定的其他事由。

　　对合伙人的除名决议应当书面通知被除名人。被除名人自接到被除名通知之日起，除名生效，被除名人退伙。被除名人对除名决议有异议的，可以在接到除名通知之日起30日内，向人民法院起诉。”

　　2.除名退伙的必备条件

　　参照《合伙企业法》第50条的规定，合伙会计师事务所开除合伙人必须符合下述条件方可产生法律效力：

　　(1)必须存在法律法规或合伙协议规定的被开除情形，如无明确规定的被开除情形，则其他合伙人不能享有将某一合伙人开除合伙的权利。

　　会计师事务所开除合伙人必须有明确的法律法规依据或者是合伙协议约定的依据，如果合伙人的某一行为或情形不属于法律法规或合伙协议规定的被开除情形和范围，那么对合伙人除名的决议将不产生法律效力。

　　(2)必须经被除名合伙人以外的其他合伙人一致同意，并作出书面决议。开除合伙人须经其他合伙人的一致同意方可将其决议除名，如果除被开除的合伙人以外的合伙人中只要有一名合伙人反对，即不可开除合伙人。由于开除合伙人是会计师事务所的一个重大问题，因此必须由合伙人会议作出书面除名决议，以便通知被除名人并将该除名决议报主管部门办理合伙人变更登记和备案手续。

　　(3)必须将书面除名决议送达被除名合伙人。被除名人对除名决议有异议的，可以在接到除名通知之日起30日内向人民法院起诉。对合伙人的除名决议应当书面通知被除名人，除名人自接到除名通知之日起，除名生效;如果被除名人对其他合伙人将其开除合伙合伙会计师事务所有异议的，则应在接到除名决议之日起30日内向人民法院起诉，以保护自己的合法权益，在诉讼期间除名决议应停止执行，被除名人的合伙人身份则处于待定状态。

　　3.开除合伙人的法定情形

　　参照《合伙企业法》第50条的规定，合伙会计师事务所开除合伙人的法定情形主要包括：

　　(1)未履行出资义务。

　　依照合伙协议约定履行出资义务，不仅是会计师事务所合伙人应承担的合同义务，而且是我国《注册会计师法》第23条为合伙人设定的法定义务。未履行出资义务，是合伙人在合伙协议约定的缴付出资期限内，无故不履行其出资义务，从而构成违反合伙协议的毁约行为。根据合同法的一般原理，合伙人未履行出资义务一般应从以下几个方面综合判断和分析：

　　第一.合伙人的出资义务合法存在而不履行。如果合伙人的出资义务被其他合伙人误认为存在，而实际上并不存在，或者合伙会计师事务所成立后，其他合伙人强制合伙人增加出资，合伙人依法并不负有此项出资义务，那么以未履行出资义务为由开除合伙人的决议自然没有法律效力，被开除的合伙人可以依法要求人民法院宣告合伙决议无效。但，合伙人必须在合伙协议约定或者全体合伙人同意的约定期限内履行其出资和增资义务。[page]

　　第二.合伙人以明示或者默示的方式向执行合伙人或其他合伙人作出拒不出资的意思表示，应当属于未履行出资义务。

　　第三.合伙人未履行出资义务是在履行期限到来之后作出的，但如果合伙人明确地表示在出资期限到来之后也不履行出资义务，属于合同法上的明示毁约，属于未履行出资义务的情形之一。

　　第四.合伙人未履行出资义务是指合伙人客观上没有出资，因此也应包括不可归责于合伙人的出资不能，例如用于出资的财产意外毁损或灭失，或者合伙协议约定该合伙人以劳务出资而其丧失该方面的技能等。

　　总之，合伙人未履行出资义务是指合伙人拒绝或者不能履行出资义务的行为，因此如果合伙人履行了部分出资义务，则不应属于未履行出资义务的情形。

　　(2)因故意或者重大过失给事务所造成损失。

　　合伙人超越授权范围执行合伙事务，擅自处分依法应由全体合伙人同意后方可处分的合伙事务，故意从事损害本会计师事务所利益的活动，或者处理合伙事务有重大过失并因此给合伙事务所造成损失，合伙会计师事务所不仅有权要求其赔偿损失，其他全体合伙人一致同意后也可将其开除合伙会计师事务所。

　　(3)执行合伙会计师事务所事务时有不正当行为。

　　合伙人执行合伙事务时的不正当行为主要包括：第一、违反竞业禁止的限制，擅自从事或与他人合作经营与本会计师事所竞争的业务;第二、未将其他合伙人或者执行合伙人同意，擅自与本会计师事务所进行不公平交易;第三、从事损害本会计师事务所名誉和利益的活动;第四、违背执业规则的要求，故意出具虚假审计报告等。

　　只要合伙人在执行合伙事务时有这些不正当行为，无论是否给本会计师事务所造成损失，其他合伙人全体同意后可以将其开除本合伙会计师事务所。

　　(四)法定退伙

　　法定退伙，又称当然退伙，是指当出现法律规定的原因或条件时，而导致的合伙人资格的消灭。法定退伙是一种当然退伙，合伙协议对此有相反约定的为无效约定。

　　协议退伙、声明退伙和除名退伙虽然可以解决退伙问题，但所有的退伙问题要靠这三种方式和途径加以解决，一是成本较高，二是可能无法适用，三是没有必要。因此，各国法律均规定了适用特殊事件的法定退伙形式。

　　1.法定退伙的法律依据

　　(1)《注册会计师法》的规定

　　《注册会计师法》并没有直接对合伙会计师事务所的法定退伙问题做出规定。但是根据《注册会计师法》第23条的规定，成为合伙人的前提条件是取得注册会计师证书，因此《注册会计师法》第13条和第39条规定的撤消册会计师注册和吊销注册会计师证书的情形，可以理解为《注册会计师法》规定的法定退伙情形。只要有权部门撤销或者吊销了某一合伙人的注册会计师证书，则该合伙人就必须退伙，其合伙人的资格自然归于消灭。

　　(2)《合伙企业法》的规定

　　《合伙企业法》第49条规定：合伙人有下列情形之一时，当然退伙：

　　第一、死亡或者被依法宣告死亡;

　　第二、被依法宣告为无民事行为能力人;

　　第三、个人丧失偿还债务能力;

　　第四、被人民法院强制执行在合伙中全部财产份额;

　　第五、执行合伙事务时有不正当行为;

　　第六、合伙协议约定的其他事由。

　　2.会计师事务所合伙人法定退伙的情形

　　根据《注册会计师法》并参照《合伙企业法》及有关法律法规的规定，合伙会计师事务所出现下列情形时，当事合伙人的合伙人资格自然消灭。会计师事务所合伙人法定退伙的情形有：

　　(1)被撤销或者被吊销注册会计师证书。

　　《注册会计师法》第23条规定：合伙会计师事事务所必须由注册会计师合伙设立。因此，合伙人被撤消或者被吊销注册注册会计师证书的决定生效时，自然也不具备担任合伙会计师事务所的合伙人资格和条件，该合伙会计师事务所或其他合伙人根据有权部门的撤消注册通知或者吊销其注册会计师证书的处罚决定，即可向有关部门办理该合伙人资格的注销手续，即使该合伙人不同意退伙，其合伙人资格也自然归于消灭。

　　《注册会计师法》第13条规定的应予撤消注册会计师注册的情形有：完全丧失民事行为能力;受刑事处罚的;因在财务、会计、审计、企业管理工作或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分的;自行停止注册会计师业务满一年的。

　　《注册会计师法》第39条规定的应予吊销注册会计师证书的情形有：违反《注册会计师法》第20条和第21条的规定故意出具虚假审计报告、验资报告且情节严重的。

　　(2)合伙人死亡或被依法宣告死亡。

　　合伙人死亡或被依法宣告死亡，是合伙人退伙的当然法定原因。我国《民法通则》第9条规定：“公民从出生时其到死亡时止，享有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”合伙人死亡后，失去了作为合伙人不可缺少的享有民事权利和承担民事义务的的能力，无法实现合伙协议中为自己设定的权利和义务，其作为合伙人的身份当然也随之消失。

　　(3)被依法宣告为无民事行为能力人。

　　合伙会计师事务所的重要特征就是共同出资、共同经营、共同执业，而且合伙人还须行使业务执行权、监督权，对合伙债务还须承担无限连带责任。所有这些，都以合伙人具有完全民事行为能力为前提。如果合伙人在合伙会计师事务所经营期间被宣告为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人，就失去了继续作为合伙人的前提条件，从而也就无法享有和履行其原先在合伙协议中为自己设定的权利和义务，自然也就不能继续保留合伙人的资格，引起退伙的法律后果。

　　(4)合伙人丧失偿债能力和被人民法院强制执行其在合伙会计师事务所中的财产份额。

　　所谓合伙人丧失偿债能力,是指合伙人个人客观上无力清偿已经到期的债务,即客观上的债务履行不能。在我国,由于法律尚未对自然人破产做出规定,自然人资不抵债时,不能进入破产宣告程序,而在合伙人资不抵债的情形下不令其退伙又会损害合伙及其债权人的利益,因此经过法定程序确认合伙人个人确实是丧失偿还债务能力后,应该宣布其退伙。

　　在合伙人被人民法院强制执行其在合伙会计师事务所中的全部财产份额的情形下，由于法院的强制执行导致合伙人不再享有合伙会计师事务所中的任何权益，这在客观上宣告了该合伙人丧失了继续作为合伙人的资格，自然发生退伙的效力。[page]

　　会计师事务所合伙人退伙的法律效力

　　合伙人退伙的法律效力，是指合伙人退伙所引起的法律后果。具体表现为：(1)退伙人丧失合伙人身份或资格，不再享有和履行合伙会计师事务所的权利与义务;(2)导致合伙财产的清理与结算，退伙人以使用权出资的财产需要返还给退伙人，盈余部分需要进行分配，如有亏损则需由退伙人分担;(3)退伙后，会计师事务所合伙人仅剩一人的情形下，将导致合伙会计师事务所的解散。

　　(一)退伙人对退伙前后发生的债务责任的承担和免除

　　1.退伙人对退伙前发生的合伙债务责任的承担

　　无论是何种形式的合伙人退伙，自退伙决议生效之日起退伙人即终止与其他合伙人之间的合伙关系，从而丧失合伙人身份，不再享有原合伙协议约定的权利，也不再承担原合伙协议约定的义务。需要到主管机关办理因退伙而导致的合伙协议修订和合伙人发生变动的变更登记手续。但是，需要指出的是，退伙并不必然导致合伙会计师事务所性质和身份的法律变更，仅仅为会计师事务所内部合伙人成员关系的变化，合伙会计师事务所仍继续经营和存在。因此，对于退伙前已经发生的合伙债务，或者是由于退伙前发生的业务事项和出具的业务报告而所引起的赔偿责任，退伙人仍应承担责任，这是退伙人对第三人的法定责任，并不能因为退伙而免除。对此，我国《合伙企业法》第54条规定：“退伙人对其退伙前已发生的合伙企业债务，与其他合伙人承担连带责任。”最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干意见》第53条规定：“合伙经营期间发生亏损，合伙人退出合伙时未按约定分担或者未合理分担合伙债务的，退伙人对原合伙的债务，应当承担清偿责任;退伙人已分担合伙债务的，对其参加合伙期间的全部债务仍负连带责任。”

　　2. 退伙人对退伙后发生的合伙债务责任的免除

　　退伙人对于退伙后发生的合伙债务责任，自然不应承担个别或连带责任，这是各国的通例。唯一遗憾地是，合伙会计师事务所退伙人法律责任的免除是以退伙决议日为准，还是以主管机关的变更登记日为准，我国《注册会计师法》和有关法律法规中却没有明确规定，也找不到参照执行的法理依据。笔者认为，处于对善意第三人合法权益的保护，在合伙会计师事务所未依法向主管机关办理退伙人的注销手续或合伙人变更登记事项时，退伙人责任的免除不能对抗善意第三人，如果是由于合伙会计师事务所或其他合伙人的过错导致未能及时办理合伙人的退伙和变更登记手续，退伙人有权向合伙会计师事务所追偿。

　　3.对退伙人承担退伙前债务责任的诉讼时效

　　我国《注册会计师法》第23条仅规定了“合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任”，但并没有规定利害关系人对合伙人退伙后连带责任的诉讼时效，能够参照执行的《合伙企业法》对此也没有明确规定。那么，是否自然适用《民法通则》135条“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年”的规定和《民法通则》第137条“诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起计算。但是，从权利被侵害之日起超过二十年的，人民法院不予保护。”的规定呢?笔者认为，根据特殊法优于一般法的原则，法院对合伙会计师事务所退伙责任的审判实践中，应优先参照执行《合伙企业法》第63条规定的5年诉讼时效期间，以保护退伙人的合法权益。《合伙企业法》第63条的规定为：“合伙企业解散后，原合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担连带责任，但债权人在5年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭。”退伙，就退伙人而言与合伙会计师事务所解散并无法律意义上的差异，对退伙人的诉讼时效适用该条的规定，并不违反《注册会计师法》、《合伙企业法》和《民法通则》的基本法理和立法意旨。

　　4.大陆法系国家对退伙人责任免除的规定

　　在大陆法系的德国、法国、意大利，退伙人的责任免除取决于是否完成有关退伙公示的形式要求，公示的法定形式为履行商事或营业登记上的退伙手续及死亡登记手续，退伙人应对退伙公示前的合伙债务负责，即使未履行公示义务发生在退伙之后，退伙人也应对退伙前的债务责任承担连带赔偿。如果依照合伙协议的约定，合伙人一经退伙即可免除此后的任何债务责任，并且该条款在合伙成立时对外进行了公示，那么，退伙人的责任免除就具有法律效力，第三人在交易时明知合伙人退伙或死亡，则不能以该事件未履行登记公示为由对抗退伙人或继承人。需要特别加以介绍的是，在德国，第三人对退伙人追索权的诉讼时效为自退伙或死亡登记之日起5年，但这并不妨碍第三人对合伙会计师事务所的诉讼在更短的期间进行。

　　(二)对退伙人财产份额的结算与分割

　　合伙人退伙时，应当进行会计师事务所合伙财产的结算与分割。结算和分割退伙人应享有的财产份额,应以退伙时会计师事务所现有的合伙财产为限,对于退伙时尚未了解的事务涉及的合伙财产,其结算和分割应当在该事务了结时进行。退伙人在合伙财产分割后的实际所得，为所占有的合伙财产份额减去应承担的合伙债务的余额。在退伙实践中经常遇到的问题是：

　　1.应结算和分割的合伙财产范围如何确定

　　对此，最高人民法院在《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》第54条规定：“合伙人退伙时分割的的合伙财产，应当包括合伙时投入的财产和合伙期间积累的财产，以及合伙期间的债权和债务。”

　　2.退伙人财产份额的退还办法

　　对此，《合伙企业法》第53条规定：“退伙人在合伙企业中财产份额的退还办法，由合伙协议约定或者由全体合伙人决定，可以退还货币，也可以退还实物。” 最高人民法院在《关于贯彻执行<民法通则>若干问题的意见》第51条规定:“入伙的原物退伙时原则上应予退还;一次清退有困难的，可以分批分期清退;退还原物有困难的，可以折价处理。”

　　笔者认为，鉴于会计师事务所合伙人出资范围的广泛性，在实践中，首先应尊重合伙协议的约定或全体合伙人的决定。在合伙协议或全体合伙人没有约定的情况下，一般来讲，应分别以下情况处理：

　　(1)对于退伙人应从合伙企业积累的财产中分享的权益份额，原则上应以货币结算，同时以货币返还;这样既不会影响会计师事务所的继续经营，同时也符合退伙人的个人意愿。[page]

　　(2)对于退伙人入伙时出资额的返还，则应按照最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》第51条的规定执行，即：原则上应退还原物，退还原物有困难的，可以折价以货币退还。在实践中，合伙人的出资有可以分为几种情况对待：以货币出资的，一律可以货币退还;以实物作为投资的，可以返还原物，也可以折价以货币退还，退还原物应以不影响会计师事务所的继续经营为前提;以用益物权作投资的，根据其出资的法律性质，应一律返还原物;以专利权、商标权等作投资的，也以返还该权利为宜;以技术性劳务作出资的，则不存在出资返还的问题。

　　3.退伙人对尚未了结的合伙事务的权利与义务

　　合伙人退伙时，本会计师事务所经常会存在有些事务尚未了结的情形，例如项目外勤工作已经结束但业务报告还未签发，或者业务报告已经签发但审计费用尚未收取等，为了不影响退伙人及时办理退伙手续，可以首先就会计师事务所现有的实际合伙财产进行结算和分割;对未了结的合伙事务，可以参照执行《合伙企业法》第52条第2款的规定“退伙时有未了结的合伙企业事务的，待了结后进行结算。”同时，退伙人在退伙后也有义务协助原合伙人处理好自己经手的尚未了结的合伙事务。

　　从财务会计原则和合伙法理上来讲，退伙结算实质上是对退伙人在会计师事务所期间应享有的债权和应承担的债务的全面清理。退伙人退伙后，会计师事务所继续存在和经营，对于退伙时未了结的合伙事务，只能由其他合伙人继续执行，但是退伙人有权利分享其退伙时尚未了结的合伙事务产生的收益，但也应同时承担由此产生的损失;其他合伙人应以最大限度的忠诚和勤勉及时了结上述合伙事务，不能采取故意拖延事务处理或对豁免债务人债务等办法作出对退伙人不利的行为,否则,退伙人有权要求其他合伙人赔偿自己应享有的权益份额。

　　4.退伙人可否要求分享退伙前计提的执业风险基金和后续教育基金

　　根据《注册会计师法》第28条第2款的规定：“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”职业风险基金的用途主要是作为向保险公司投保注册会计师职业责任保险的费用，如未办理职业保险的，则以计提的职业风险基金作为对利害关系人的赔偿准备金，因此，从职业风险基金的法律性质来讲，它有专门的和特定的用途，不宜将退伙前计提的职业风险基金进行分割结算。但是，如果会计师事务所已经按规定足额办理了执业保险并且计提的职业风险基金仍有剩余的，则可以按合伙协议的约定或者全体合伙人的决定按退伙人应享有的权益份额进行分割结算。

　　为了保持注册会计师及其助理人员的专业水准，会计师事务所大都按照税后利润的一定比例计提后续教育基金，作为本事务所合伙人和注册会计师的教育培训经费，如果退伙前该项后续教育基金仍有剩余的，笔者认为由于退伙人不再享有退伙后会计师事务所的收益，根据权责利对等的原则，则应纳入合伙财产对退伙人进行分割结算。从法理上来讲，该项留存的后续教育基金仍属于合伙人享有的权益，只不过是事务所内部采取预先计提的方式用于后续教育的准备费用而已，在没有使用时自然属于合伙事务所的财产，而不是会计师事务所对全体注册会计师的负债。

　　5.退伙人退伙时间的确定问题

　　退伙人的退伙时间确定不同，则在会计师事务所中享有的权益份额和承担的债务责任也就不同。为了合理界定退伙人应享有的权益和承担的义务与责任，必须首先确定退伙人的退伙时间。退伙原因不同,退伙时间的确定也相应有所不同:

　　(1)属于法定退伙的,应针对不同情形分别以退伙人死亡时间、被人民法院宣告为无民事行为能力时间、被人民法院确认为丧失偿债能力时间、被人民法院强制执行其在会计师事务所中的财产份额时间、被主管部门吊销注册会计师证书时间、被人民法院判处刑罚时间等作为退伙人退伙的时间。法定退伙的时间，一般应以有权部门制作的法律文书作为确认的依据。

　　(2)属于声明退伙或者协商退伙的,应以退伙协议签署的时间作为退伙时间,也可以在退伙协议中约定以向主管部门办理合伙人变更登记手续或备案时间作为退伙时间，但是不能以实际财产结算的时间或返还出资的时间作为退伙时间。否则，其他合伙人处于维护自己利益的需要会任意推迟合伙人退伙时间，给退伙人造成损失，或者是加大退伙人承担退伙前会计师事务所债务的连带责任。

　　(3)属于开除退伙或除名退伙的,应以合伙人作出书面除名决议并通知被除名合伙人的时间作为退伙时间，也可以根据合伙协议的约定以向主管机关办理合伙人变更登记手续时间作为退伙时间。其他合伙人不履行合伙协议的约定，故意拖延办理退伙人注销手续或合伙人变更手续，由此造成退伙人分享权益减少或者增加退伙人债务责任和义务的，其他合伙人应给予合理赔偿。

　　应该指出，上述退伙人退伙时间的确定是属于会计师事务所内部确定的退伙时间，目的是作为结算和分割合伙财产的时间界限，以最大限度地保障退伙人和其他合伙人的合法权益。但是，在会计师事务所未履行合伙人变更登记手续之前，上述退伙时间的确定并不具有对抗第三人的法律效力。