债务重组会计研究问题(下)
导读：
债权人未作出让步的债务重组，是指债务重组后债务人应付金额不小于重组债务的帐面价值(不考虑折现因素)。按照我国会计准则，这种债务重组不按债务重组方式处理，而美国财务会计准则第15号公告所规范的债务重组包括了这种情况。...
三、债权人未作出让步的债务重组
债权人未作出让步的债务重组，是指债务重组后债务人应付金额不小于重组债务的帐面价值(不考虑折现因素)。按照我国会计准则，这种债务重组不按债务重组方式处理，而美国财务会计准则第15号公告所规范的债务重组包括了这种情况。在这种债务重组中，债权人是否作出了让步，在会计上应如何处理，下面举例说明[7].
例如，甲企业欠某银行一笔贷款1000000元，2年期，于1997年末到期，贷款利率为10%.在1997年末，由于甲企业发生财务困难，银行同意将贷款展期2年，将积欠利息100000元免除，债务本金降至980000元，利率降至1997年末的市场利率9%，每年末付息1次。
新债务本息合计为1156400元(980000+980000×9%×2)，大于原债务的帐面价值1100000元。
但按利率9%计算的新债务的现值为980000元
1
1-(1+9%)[-2]
(980000×────────+980000×9%───────────
(1+9%)[2]
9%
比原债务的帐面价值1100000元少120000元。这就是债务人甲实际获得的债务重组收益。通过计算重组后债务的现值，将重组后债务与重组前债务放在同一时点(重组日)进行比较，损益的计算比较合理。
进行这种债务重组，要计算实际利率，实际利率是指债务重组后债务人应付金额的现值等于债务重组前债务的帐面价值的折现率。
设实际利率为i，则：
1
1-(1+i)[-2]
980000×────────+980000×9%×─────────
(1+i)[2]
i
=1100000,
i=2%，n=2时，查表得复利现值系统为0.961，年金现值系数为1.942，980000×0.961+980000×9%×1.942=1113064.4(元);i=3%，n=2时，查表得复利现值系统数为0.943，年金现值系数为1.914，980000×0.943+980000×9%×1.914=1092954.8(元)。
利用插值法可求出实际利率：
1113064.4-1100000
i=2%+─────────────×(3%-2%)=2.65%。
1113064.4-1092954.8
根据实际利率，甲企业各年付息情况如表1.
表1 甲企业付息情况
日期
应付利息
财务费用
帐面价值减少
债务帐面价值
①=980000×9% ②=上期④×2.65%
③=①―② ④=上期④―③
1997年末
1100000
1998年末
88200
29150
59050
1040950
1999年末
88200
27250(尾数调整) 60950
980000
合计
176400
56400
120000
甲企业有关的会计分录为：
(1)1997年末债务重组日
借：长期借款 1100000
贷：长期借款-债务重组 1100000
债务重组后利息计算表
(2)1998年付息
借：财务费用 29150
长期借款-债务重组 59050
贷：银行存款 88200
(3)1999年末还本付息
借：财务费用 27250
长期借款-债务重组 1040950 [page]
贷：银行存款 1068200
银行有关的会计分录：
(1)1997年末债务重组日
借：中长期贷款-债务重组 1100000
贷：中长期贷款 1100000
(2)1998年末收取利息
借：银行存款 88200
贷：中长期贷款-债务重组 59050
利息收入 29150
(3)1999年末收取本息
借：银行存款 1068200
贷：中长期贷款-债务重组 1040950
利息收入 27250
从以上分析可以看出，表面上看起来债权人并未作出让步，但用现值来衡量，这种债务重组实际上对债务人是有利可图的。这种债务重组的结果降低了其以后期间的资产成本(市场利率为9%，而实际利率为2.65%)，由此而获得的利益，应在以后的债务存续期间作为各期利息费用的减少分期确认，而不能当作债务重组当期的收益。对债权人来讲，债务重组后将来收到现金的总额在原债务的帐面价值，其原始投资并未损失，但降低了以后期间的利息收入。因此债权人不能在债务重组日确认债务重组损失，而应在以后期间按实际利率计算利息收入。
随着市场经济的发展，会计信息使用者对会计信息的质量要求越来越高，在作经济决策时需要考虑货币的时间价值，因此，在处理债务重组时应引入现值概念。
四、债务重组损益在报表中的披露
我国债务重组会计准则对债务重组信息披露进行了规范，需要债权人和债务人在财务报表中披露债务重组损失总额或债务重组收益总额。但准则并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。
由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益[1].
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