应扩大对偷税罪中若干问题的司法解释
导读：
新刑法中第二百零一条对偷税罪有了新的明确规定，并在偷税行为中增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的内容，在罚金刑中增加了罚金数额的下限，即“偷税数额一倍以上”。可以看出，新的规定使偷税罪立法更加完备、周密，使我国在立法上对于偷税罪更具有了与时俱进的规定。但是在司法实践中，也经常会出现一些问题。因此，笔者认为很有必要对偷税罪的几个具体问题在司法解释中加以明确化，以便更好地为司法实践所运用。
１、关于犯罪构成要件问题。根据刑法规定可以看出，偷税罪是结果犯，是以发生特定的危害结果作为犯罪构成要件，“特定的危害结果”表现为两类情况：第一，偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在１万元以上的，即所谓的 “数额比例”标准，这一标准是综合考虑了目前偷税犯罪的复杂情况后制定的，体现了主客观相统一的原则。偷税罪是刑法中唯一采用“数额比例”的标准来确定犯罪成立标准的犯罪；第二，因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，即所谓的次数标准。这两类情况是区分偷税罪与一般偷税行为的标志，同时也是衡量偷税行为社会危害性的标准，立法的出发点在于偷税行为给国家造成的实际损失和行为人的主观恶性，体现了主客观相统一的原则。一般而言，偷税数额越大，对国家和社会的危害性就越大，反之亦然。由于具有偷税行为的纳税人之间不仅在应纳税额上存在着差别，而且在偷税的数额、时间、次数和主观恶性等方面也存在着差别。因此，笔者认为，对凡有偷税行为的纳税人不能全部都按照偷税比例的规定去衡量其是否构成犯罪，而应该从造成的社会危害性去衡量，避免在司法实践中发生一种奇怪现象，即偷税数额大、持续时间长且次数多的纳税人，可能不构成犯罪；而偷税数额小、持续时间短且次数少的纳税人，却可能构成犯罪。
２、关于“数额比例”标准的计算问题。即“偷税数额”、“应纳税额”、 “偷税数额占应纳税额的比例”的认定问题，理论界存在诸多不同观点，如按纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税款计算，按偷税行为起止时间纳税人应当缴纳的税款计算，按纳税人实施偷税行为所属的纳税期限内实际应纳的税款计算，按管辖单位的不同计算，按同一时期单一产品单一税种计算，按同一时期多种产品单一税种计算，按同一时期多种产品多税种计算等，不同的计算方法所得结果截然不同，严重影响了罪与非罪及罪轻罪重的准确认定。笔者认为，要避免这一矛盾的产生，必须确定一种科学的、标准的计算方法。既要以法定的纳税期限作为衡量范围和标准，否则将无法计算各种数额和比例，造成混乱状况。又要采用同一标准认定偷税罪，即（1）、“偷税数额”＝本期多种产品多税种的偷税数额总和。偷税数额虽然达到一万元以上，但是单税种偷税数额与该纳税人本期应纳该税种税款总额之比未达到10％以上的，不为罪。（2）、“作为计算偷税比例的偷税数额”＝本期多种产品单一税种的偷税税款的总额。（3）、“应纳税额”＝纳税人本期应纳偷税税种税款的总额。（4）、“偷税数额占应纳税额比例”＝该纳税人所偷本期该税种税款金额÷该纳税人本期应纳该税种税款总额ｘ100％。
３、关于对偷税行为构成犯罪的次数标准的把握问题。根据刑法201条规定，纳税人偷税的数额和比例虽未达到法定的犯罪标准，但只要具备“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”这一次数条件，也可以构成犯罪。从法条本身理解，适用这一规定，只须具备“屡偷屡罚、屡罚屡偷”这样的次数条件就可以认定行为人主观恶性大，应当定罪处罚。但我们也应看到，税法中规定的行政处罚标准并无下限，即只要实施了偷税行为不论数额大小都可以给以处罚，这样就可能出现某纳税人三次偷税总额都不足千元，如果以犯罪论处，显然与偷税罪的数额起点要求相去甚远，有悖于立法本意。因此，笔者认为，在适用这一标准时，要根据犯罪构成要件，综合考虑行为人行为的社会危害性，只有三次偷税的累计数额接近起点标准一万元，偷税数额占应纳税额比例接近10％，或者行为人态度恶劣，甚至有抗拒侦查或者教唆他人偷税等情节时，才可以偷税罪论处。 [page]
４、关于“累计数额”的计算问题。刑法第201条规定：“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”这里的未经处理，笔者认为，是指行为人的多次偷税行为既未受到过刑事处罚，也未受过行政处罚等。如果行为人的偷税行为已被有关部门进行过处理的，其偷税数额则不能再累计计算。“累计数额”应当是不分税种，不分生产、流通环节等情况的偷税数额的总和，当然，如果行为人的偷税行为已过追诉时效的，自然不能计算在内。对符合追诉时效规定仍可以进行追诉的，如果累计偷税数额达到应纳税额的10％以上并且数额在一万元以上的，即可以偷税罪追究行为人的刑事责任。
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