从倾销认定看成本与价格规范
导读：
从我国企业反倾销应诉的实践看，尽管反倾销应诉需要涉及政治、经济、法律等多个方面的内容，但最直接或最基础的工作仍然是会计。从一定意义上讲，反倾销不是普通的法律诉讼，也不是简单的经济问题，而是发生在既定法律程序下的会计纷争，一旦反倾销调查发起后，调查机关与有关当事人就迅速卷入到一场关于产品成本与价格的会计争论中。本文从倾销标准的分析人手，论证会计准则国际化在成本与价格规范中的重要性。
《1994反倾销守则》第2条第1款关于倾销的定义是：如果一项产品从一国出口到另一国，而产品的出口价格在正常的贸易过程中低于出口国旨在用于消费的相同产品的可比价格，即以低于正常的价值进入另一国的商品，则该产品将被认为是倾销。同时，第2款规定：如果在出口国国内市场的正常贸易过程中不存在该相同产品的销售，或者由于该出口国国内市场的特殊情况或销售量低，不允许对此类销售进行适当比较时，则倾销幅度应通过与出口到某一合适第3国的同类产品的可比价格相比较而确定，条件是该价格具有代表性，或者用原地国的生产成本加上合理的管理费用、销售费用和一般费用以及利润进行比较而确定。据此，倾销的认定一般分为两种情况，一是对不同国家市场之间的同类产品进行比较，若明显存在差异，即所谓的“国家市场之间的价格歧视”，称作“价格倾销”(PriceDumping)；二是根据售价与原产国的生产成本、费用等的比较，即“低于生产成本的销售”，称作“成本倾销”(CostDumping)。
一般情况下，进口国反倾销机构都是以价格倾销标准为基础，只有当出口国国内市场的正常贸易过程中不存在该同类产品的销售，或由于出口国国内的特殊市场情况或销售量较低，不允许对此类销售进行适当比较时(参见“世贸组织反倾销协定”第2条第2款和欧盟“384／96号规则”第2条)，才考虑适用成本倾销标准。在国际贸易中，一种产品是否被视为倾销首先需要准确判定其正常价值。在实务中，倾销产品的正常价值有三种判定标准：(1)根据出口国(地区)国内市场正常贸易过程中的可比价格确定。该标准的前提为出口国是市场经济国家，否则，即以在特定产品上的劳动生产率和成本等方面与出口国相同或相似的市场经济国家的市场价格来代替；(2)根据这种同类产品出口到一个适当第三国(地区)的可比价格确定；(3)根据这种同类产品在原产国(地区)的生产成本加合理费用、利润确定。前两种标准主要通过市场调查取得，而第三种标准则需要根据符合国际惯例的会计制度对产品的生产要素投入、直接成本、间接成本和费用的确认和计量确定。
二、倾销认定中有争议的成本、价格问题
在反倾销应诉过程中，由于各国在成本、价格原则的导向和具体政策的应用方面存在一些理解上的或本质上的差异，因此在处理和判断某一具体事项时往往会发生争议。这些争议主要有：
1．“正常价值”的确定。在反倾销应诉中，“正常价值”的确定是有关价格问题的争议。如美国对“非市场经济国家”的产品正常价值的确定可以采用所谓的“公平价值”，即会计准则中所称的“公允价值”。根据美国的反倾销规则，在没有国内市场的情况下，可依该国对第三国出口价格和依据进口产品的构成价格来计算。对于非市场经济国家，必须选用某个市场经济国家作为替代国，按该替代国对相同产品或类似产品在该替代国国内市场的销售价格，确定其在外国市场的价值，或按该替代国的生产者在该国生产相同或类似产品的估定价值作为该产品的公平价值。美国国际贸易委员会(ITC)在调查损害情况是否存在时规定我国国内企业提供的财务信息中，对关联公司的转移价格就要求按公平价值计量。由于不同国家的经济发展情况不平衡，发展中国家及新兴经济国家在很多方面与发达国家存在差距，特别是由于市场机制不成熟，产权市场不完善等造成的公平价值等计量方式，在实践中的运用困难较大。为此，我国在反倾销调查过程中，不主张采用公平价值来对会计事项进行评估和计价，因为当我国的产品按第三国的标准来确认倾销可能性或倾销幅度时，有可能被高估或低估，以致于使我国企业蒙受损失。另一方面，按公平价值进行计量对于发展中国家来说缺乏操作的有效性。然而，由于国际会计标准体系中允许采用公平价值，且公平价值经常被运用于反倾销的实践中，这就给我国出口企业反倾销应诉带来了一些麻烦，也在一定程度上冲击了我国的会计标准体系，如何协调类似问题需要我们基于会计权益维护的角度进行综合平衡。
2．对成本的计量。按照我国会计准则编制的财务报表，与按国际会计准则进行编制存在一定的差距。以成本为例，我国会计准则没有采用SG&A(销售、管理和一般费用)这一国际上广泛采用的术语，通常所说的三项费用指销售、管理和财务费用，“财务费用”显然不同于“一般费用”，即使同为“销售费用”或“管理费用”，我国规定的具体范围也可能不同于其它国家，而且随着我国新会计准则的出台和旧会计准则的修改，三项费用的具体范围也时常有所增改。现存的这些会计准则差异常常会使调查机构对我国企业的产品成本和会计资料不予认可，而拒绝使用中国企业本身的内销价格或成本，而采用某个第三国的替代数据作为可比价格，使得之前的一切努力付诸东流。
3．会计政策的应用。在涉及反倾销应诉中的产业损害确定时，欧美等国凭借其会计标准的国际化，对成本、价格政策的选择存有较大的主观性，如对收益的人为粉饰(主要指盈余管理行为，即提起诉讼的国外公司可能趁反倾销之机将报告期的收益调减，做一些模棱两可的会计处理)，折旧政策的改变等。琼斯曾对处于美国国际贸易委员会(ITC)产业损害调查中的公司调低报告净收益的行为进行了研究。琼斯从1980年到1985年ITC的六次进口救济调查中的5种行业里，选出23家公司作为样本。经回归分析后，几乎所有的样本公司的操控性应计项目在ITC调查年度都显著地用来调低报告净收益，且发现被调查企业为调减收益而调整应计项目的金额明显比未进行调查的年份要大得多(操控性应计项目是指可以通过会计政策的选择影响报告年度利润的会计科目，例如应收账款等)。这说明，美国国内企业提供的表面上的产业损害并不一定是由进口产品的冲击造成的，很可能还存在其他因素。对此，我国企业应在反倾销应诉中予以指出，并努力发现并陈述进口国国内该产业受到损害的其他影响因素。具体而言，就是要通过会计标准的国际趋同，减少我国成本、价格政策与欧美之间的差异，切实维护我国企业的利益。[page]
三、会计准则全球趋同：成本与价格规范的客观必然
在反倾销应诉中，由于各国依据的会计准则不同，其对成本与价格核算的方法就会有所差异，而一些发达国家自恃其会计准则的权威性，从保护本国利益的角度会对我国的出口产品提出反倾销起诉，而在民法审判中，国际法院又会依据发达国家的会计准则判我们输，从而给我国对外出口造成重大影响。随着企业经营的国际化，反倾销将成为一项持续的工作，成本、价格规范的建设至关重要。在反倾销应诉的“成本与效益”博弈中，现行的会计制度加重了我国外贸企业的“成本”，对此迫切需要寻求一种新的制度安排，即通过会计准则的国际趋同来实现收益大于成本的目标，谋求博弈的新平衡。
会计准则的国际趋同是由国际会计准则理事会(IASB)颁布的国际财务报告准则(IFRS，也包括IAS)的强制力所引导的一种会计国际化趋势。各国应对会计准则的趋同大致有两种形式：(1)激进的方式，用国际会计准则代替本国的会计准则，全面采用IFRS；(2)渐进的方式，分阶段推进，国内相关准则制定机构提供说明或解释。一般而言，我国的会计标准体系变迁基本上是一种渐进式的变迁，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。随着会计环境的变迁，为保持我国在国际经济中的大国地位，维护企业在国际贸易争端(反倾销应诉等)中的权益，我国的会计标准体系将由现在的渐进方式逐步向激进方式过渡。总之，我国能否在会计准则国际趋同的潮流中占据主导地位，主要取决于两个条件，一个是获得性的因素，就是能够影响和决定在博弈中位置的因素，如会计准则制定部门对会计国际化机会的选择和把握，国内会计人员的自身素质等；二是建立一套合理的成本、价格规范体系。当前，为保持我国在国际经济中的大国地位，维护企业在国际贸易争端(反倾销应诉等)中的权益，同时本着对世界负责任的大国姿态，我国的会计准则制定部门要积极参与到会计准则国际趋同的活动中去，具体思路是：
1．确立我国在国际会计准则理事会中的理事席位。我们应主动参与和配合国际会计准则的全球化工作，并在适当的时机对外宣布我国会计将全面采用国际会计准则，以体现一个负责任大国的形象，并且在与国际会计准则制定机构进一步协调的基础上，积极谋取我国在国际会计准则理事会中的理事席位。事实上，中国不仅是国际财务报告准则的使用者，也是受益者，国际财务报告准则为中国吸引外资、促进国有企业改革提供了一个重要的制度平台。多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会(包括原国际会计准则委员会)在推动全球会计准则协调与趋同方面所做的努力。为表明中国积极诚意，我们在国际会计准则的趋同过程中，一方面要进一步加强与周边国家及广大发展中国家的团结互助，在更为广阔的范围内相互支持；另一方面，通过尽快完善国内相关成本、价格规范的立法程序，加强会计标准体系与各项法规制度的协调与沟通，树立正确的会计观念，实现既要与国际接轨，又要有助于保护自身利益的会计改革目标。
2．在会计准则国际趋同这一轮新的博弈中，切实维护和提升中国的整体利益。反倾销应诉的实践告诉我们，过于强调对他国经验的借鉴，有可能会贻误我国经贸发展大好时机。从宏观上讲，会计国际化的“实质是各国利益之争”。我们应借鉴欧盟的做法，在会计准则趋同的过程中，通过设立仲裁委员会和会计咨询论坛，来对不适应欧盟环境下的国际财务报告准则(IFRS)进行调整，监管新的会计准则或解释相关的会计事宜。对此，我国也可以考虑成立相应的会计协调机构，通过这些机构来对我国会计准则国际化趋同的可行性和有效性等进行再确认。这些协调机构不仅要对国际会计准则进行再探讨，寻求中国会计准则与他们之间的本质差异，还应对不适应中国会计环境的会计准则情况进行调整，监管新的会计准则以及对准则解释权的应用，并对转轨经济国家所具有的特殊会计问题建立应急处理机制等，从而减少由于差异造成的对中国企业利益的影响，协调中国与国际会计准则不适用的各类问题，进一步提高全球会计的一致性。
一、倾销认定的标准
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