关于认定和处理偷税罪若干问题之探讨
导读：
偷税行为是目前经济活动中较为常见的一种违法行为，但是因偷税行为被追究刑事责任的情况却不多见。出现这种现象的原因，除了存在部分税收征管人员"以罚代刑"、执法不力的因素外，刑法关于偷税罪的规定过于原则及其与税法和税收征管实践衔接上的不严密也是一个重要因素。为此，笔者拟对当前在认定和处理偷税罪方面存在的一些问题进行分析和探讨，并试图提出相应的解决方法。
一、现行刑法的有关规定及其存在的问题
修订后的刑法在第201条第1款就有关偷税罪的认定和处罚作出了规定："纳税人采取……的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的１０％以上不满３０％并且偷税数额在１万元以上不满１０万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额１倍以上５倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的３０％以上并且偷税数额在１０万元以上的，处３年以上７年以下有期徒刑，并处偷税数额１倍以上５倍以下罚金。"这一规定表明，构成偷税罪，除了必须具备偷税罪的四个犯罪构成要件外，还必须具备数额和情节方面的要件。这里的数额和情节要件有两个标准，一个是"数额+比例 "；一个是"次数"。所谓"数额+比例"标准，是指以偷税的数额及偷税数额占应纳税额的比例作为定罪的标准，这是刑法中唯一以个采取此类标准的罪名。所谓 "次数"标准，即行为人偷税前受过行政处罚的次数作为其构成犯罪的一个重要情节标准。
采取这样的认定标准有其一定的合理性。就"数额+比例"标准而言，一方面，偷税数额占应纳税额的比例可以在一定程度上反映行为人主观恶性程度的大小；另一方面，偷税数额的多少可以实际反映了行为人在客观上给国家税收造成损失的程度。所以，采取"数额+比例"的双重标准，就可以从主客观两个方面将偷税罪的犯罪结果量化，以衡量其社会危害性的大小，符合了主客观相一致的刑法原则。就"次数"标准而言，由于偷税人屡罚屡犯，主观恶性较大，社会危害性也比较大，也应当追究其法律责任。因此，"次数"标准主要考查的是行为人主观上恶性程度，体现的是一种主观情节标准，在一定程度上可以补充偏重于客观方面的"数额+比例"标准的不足，以防止行为人钻法律空子，规避刑法的有关规定，还有利于强化一般预防效果。
然而，刑法关于偷税罪的这两个认定标准也存在不少问题。首先是在很多关键问题上刑法没有作出明确的规定。例如，在计算偷税比例时如何确定应纳税额问题，以及"又偷税"行为是否需要达到一定的危害程度，在刑法中都找不到明确的依据。其次是在立法技术上存在着疏漏。如在两档不同的"数额和比例"之间的偷税行为，依据刑法的文意解释似乎可被认为不构成犯罪。最后，定罪标准没有认真结合税收征管实践的具体情况制定，导致刑法对税收征管活动介入过宽。如刑法关于偷税罪规定的犯罪数额明显偏低。从税收征管实践来看，税务机关查处的大量的偷税案件，其偷税数额大都在一万元以上。而对于其中一些数额不是很大（如偷税数额在两三万元左右）且情节较轻的偷税案件，采取行政处罚就足以达到惩处和教育目的，但按现行刑法的规定却都要移送给司法机关处理，不仅给司法机关增加很大的案件压力，也不利于对这些案件的及时处理。总之，现行刑法在偷税罪认定和处理上的规定显然还不尽完善，明显与税法和税收征管实践脱轨，使其在具体司法实践中难以操作。
二、对现存问题的法律分析和对策探讨
（一）适用"数额+比例"标准存在的问题及其对策探讨
1、如何计算应纳税额的问题
在计算偷税比例的问题上，其核心是如何计算应纳税额的问题。但是，对于应纳税额的计算，实践中还不统一，目前主要存在以下三种不同的处理方法。第一种观点认为，"应纳税额"是纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税额；第二种观点认为，应纳税额是偷税行为起止期间纳税人应缴纳的税款。第三种观点认为， "应纳税额"是指纳税人实施偷税行为所属的那个纳税期限内实际应缴纳的税额。关于第三种观点，依据是否分税种计算的不同，又可以分为"同期同税种"的计算方法和"同期多税种"的计算方法。所谓"同期同税种"的处理方法，是认为在计算偷税比例时，应当"按照偷税人在偷税行为同一纳税期限内应纳该税种的税款总额"作为应税数额来计算偷税比例。这在刑法修改之前也曾在两高于1992年3月16日颁布的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》中有同样的规定，但这一司法解释现因刑法的修改已经失效。所谓"同期多税种"的计算办法，就是将同一纳税期间纳税人就各税种所应当缴纳的税作为计算偷税比例的基础。
笔者认为，第一种观点以纳税人的每一次应税经济行为的应纳税额为基础计算偷税比例，将一个连续、完整的偷税犯罪行为片面地分割开来，不可能全面真实地反映偷税行为在一定期间的社会危害性程度。而且，在税收征管实际中并没有以应税行为为基础来计算应纳税额的做法，如何在各应税行为之间分配偷税的数额也很难把握，在实际工作中很难操作。第二种观点忽略了有些多次偷税的犯罪行为在时间上存在间断的情况，实际上放纵了在较长时间内连续作案的偷税犯罪活动。第三种观点以纳税期限内应纳税额为基础计算偷税比例，能够较为全面地反映纳税人在一定期间内偷税的规模和恶性程度，实际工作中也比较容易操作，因此是可取的。
但是，笔者认为，尽管应当以同一纳税期来计算应纳税额，在具体区分税种基础上所采取的"同期同税种"和"同期多税种"的计算方法也都有不妥之处，需要适当修改。一方面，比起"同期多税种"的做法，"同期同税种"的做法将扩大应当予以刑罚处罚的偷税案件，给本来就不堪负荷的司法运行机制增加更大的案件压力，人为扩大了刑法对税收征管活动的介入范围，也不利于匡正偷税犯罪界限过低的问题。而"同期多税种"的计算方法，尽管比较容易操作，但由于不加区别对多税种进行笼统计算，使一些没有被偷税行为侵犯税种的应纳税额也列入计算偷税比例的应纳税额中，人为扩大该应纳税额，导致计算出来的偷税比例过低，将使许多案件被降格处理，因此也是不科学的。可见，合理解决应纳税额的计算问题，有必要兼采两种不同计算方法的优点，这样才能兼顾公平和效率两方面的要求。为此，笔者建议，采取"同期多税种"的计算方法，但应当限制"多税种"的种类，即该"多税种"应当是受到偷税行为侵犯的税种。这样一来，不但可以使用以计算偷税比例的应纳税额与偷税行为之间建立合理的内在联系，也能在刑法的文意解释上适当提高犯罪界限，从而在一定程度上解决因偷税罪犯罪界限过低产生的问题。[page]
2、两个不同"数额+比例"档次之间"真空地带"如何处理的问题
在偷税罪中，刑法对于偷税数额占应纳税额的百分之三十以上且数额在十万元以下的偷税行为；偷税数额占应纳税额的百分之十以上百分之三十以下且偷税数额十万元以上的（即使是一千万元）偷税行为，都没有作出明文的规定。对上述行为不加以处罚，可能会出现不公平的现象，即在偷税达到一万元至十万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额的比例在百分之十以上，百分之三十以下，行为人可能构成犯罪，而如偷税数额占应纳税额比例百分之三十以上，行为人反而不构成犯罪；同样，在偷税数税占应纳税额的比例为百分之十以上百分之三十以下的前提下，如偷税数额为一万元以上不满十万元，行为人构成犯罪，而偷税数额在十万元以上却反而不构成犯罪。显然，真空的出现，并非立法者认为这些行为"情节显著轻微不构成犯罪"（因为其偷税数额之大已经反映出其社会危害性之大），而是立法者被数字表面上衔接的现象所迷惑而不慎出现的疏漏。对于这两个档次之间的真空地带的偷税行为，应当以201条第一款的规定从重追究其刑事责任。当然，解决这一问题的最好方法是对现有刑法的上述缺陷进行修改。
（二）适用"次数"标准存在的问题及其解决的对策
1、关于"次数"标准之间的期限问题
依据刑法的字意解释，在"两次行政处罚"之间并没有期限的要求。但是，从立法的原意来看，刑法并不要求对在较长时间内被采取两次行政处罚后的偷税行为进行处罚。因为"次数"标准仅仅是一种情节标准，在情节显著轻微的情况下，根据刑法总则关于犯罪定义的后半部分，即"犯罪情节显著轻微，不认为是犯罪"的规定，不应当认为行为人的行为构成犯罪。所以，刑法应当对第一次行政处罚和"又偷税行为"之间的间隔期限作出明确的规定，规定较为合理的期间，以使该标准在实践中得到正确的适用。
2、对于被两次行政处罚后的偷税行为，是否应当有危害程度的要求？
由于"次数"标准仅仅是"数额+比例"标准的补充，所以对被两次处罚后又偷税的行为，不应当按照上述"数额+比例"标准来衡量。但是，对于受到处罚后情节较为轻微的偷税行为，是否一定要按照偷税罪处理？对此，也有三种不同的观点：
第一种观点认为，"又偷税"行为应当达到行政处罚的标准，综合考虑三次行政处罚的情节才能对行为人定性；第二种观点认识认为，既然刑法没有对"又偷税"行为规定数额和情节，所以，只要有偷税行为就应当以犯罪论处。第三种观点认为，对"又偷税"行为仍然应当有一个标准，即只有受到"两次行政处罚"的偷税行为和"又偷税"的行为的偷税数额总和在1万元以上，即达到偷税罪的数额起点时，才可以偷税罪论处。
笔者认为，第一种观点没有意义。依据《税收征收管理法》的规定，对于偷税违法行为的行政处罚，没有数额下限的要求，即所有的偷税行为都应当受到行政处罚，如果按照这一标准，那么所有的"又偷税"行为都构成犯罪。第二种观点和第一种观点的结果一致，即由于不考虑数额或情节，对轻微的三次偷税行为都予以处罚，违背立法愿意。因为依据刑法关于犯罪的定义，"犯罪情节显著轻微的，不认为是犯罪"。第三种观点能够综合考虑行为人各次偷税行为的偷税数额，从而用最能反映偷税行为社会危害性标准来考察其偷税行为，具有一定的合理性。但是，如果行为人最后一次的偷税行为是极其轻微的，那么对行为人追究其刑事责任就不一定合适。
因此，笔者认为，应当独立并全面考察行为人"又偷税行为"本身的各方面情况，即考虑其"又偷税行为"的数额，偷税的比例，或行为人的其他态度如抗拒侦查、教唆他人偷税等情节并结合其前两次偷税行为的偷税数额的情况，才可以对其以偷税罪处理。尤其是在重点考察偷税数额的同时，还应当考查偷税的比例，因为偷税比例也能在较大程度上反映行为人的主观恶性问题。例如，在行为人三次累加犯罪数额较高而第三次的偷税数额较小的时候，如果其中较近的一次偷税行为的偷税比例较高，或有其他较为恶劣情节时，追究其刑事责任，就比较合情合理。
三、当前处理偷税罪应当把握的原则
在立法修改之前，如何处理当前处理偷税犯罪行为？笔者认为，既要严格依据刑法精神适用法律，又要结合税法和税收征管的实践灵活适用法律。毕竟，偷税罪的认定和处理具有很强的税收专业性，不能不考虑税法的有关规定和税收征管实践中出现的问题。具体来说，应该注意以下这么三点：
首先，应当以偷税数额作为评价偷税行为社会危害性的第一标准。偷税罪是经济犯罪，通常是通过对其犯罪结果的量化--数额化来衡量其犯罪的社会危害性。因此，偷税数额是衡量和判断偷税行为社会危害性的最最重要标准之一。所以在很多刑法规定尚不完善的地方，可以考虑以偷税数额标准作为考查其社会危害性的标准。
其次，要注意灵活适用法律，确保刑罚适用的公平和合理。对于偷税罪刑法规定"合法不合理"的现象，要能够灵活适用法律，在刑法的基本精神范围内进行适当的纠偏。由于具有偷税行为的纳税人不仅在应纳税额上存在着差别，而且在偷税的数额、时间、次数和主观恶性等方面也存在着差别。所以，刻板适用刑法，对凡有偷税行为的纳税人都按照"数额+比例"的规定去衡量其是否构成犯罪，就必然会发生这样一种奇怪的现象，偷税数额大、持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪；而偷税数额小、持续时间短且次数多的纳税人，却可能构成犯罪。在立法修改之前，这种"合法不合理"问题的解决，需要执法人员能创造性地适用刑法和税法的规定，在刑法规定的精神下予以适当协调，特别是要处理好刑罚的谦抑问题，使刑罚与行政处罚进行合理衔接，从而推动涉税刑法的进一步发展和完善。
第三，要全面考虑税法的有关规定，并结合税收征管的实际来确定可行的处理方法，不能脱离税收实践来"纸上谈兵"，这样才能使立法符合实际，才能具有可操作性。
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引用法条
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