关键词: 税收优惠/全面社会保障制度/倾斜性权利配置/负外部效应

　　内容提要: 为了矫正市场机制在保护和促进残疾人平等权利方面的失灵，税收优惠作为一种倾斜性权利配置的法律调节应运而生。然而考察我国残疾人税收优惠制度的实际运行，由于存在明显的负外部效应，故而导致国家调节再次失灵。随着我国首次将“残疾人社会保障和服务体系建设”写入政府工作报告，在制度建构上必须进一步实现残疾人权利的倾斜性配置从税收优惠向财政支持的根本转变。基于我国的立法发展，应重构财政支持下的残疾人社会保障制度：以残疾人社会保障财政补贴制度替代以福利企业为中介的间接税收优惠；借鉴美国残疾人财政补贴项目之经验，区别对待天生残疾和后天残疾；征收社会保障税以统筹残疾人社会保障资助中的付费社会保险与免费社会保险制度。

　　随着我国市场经济发展与国家干预的博弈生长，权利配置日益成为制度经济学、法学乃至经济法学界关注的焦点。经济法学界有学者在数年前即从司法解释对相关权利加以倾斜性规制以干预市场然而失灵的角度入手，系统研究了公权机构作出正确的倾斜性权利配置决策的先决条件，[1]彰显了公权机构通过倾斜性权利配置方式额外规制或优越保护交易一方私权的制度设计。残疾人作为典型的弱势群体，理应是政府进行倾斜性权利配置的受体。2010年3月10日《国务院办公厅转发中国残联等部门和单位关于加快推进残疾人社会保障体系和服务体系建设指导意见的通知》（国办发〔2010〕19号）传达了国家对残疾人构建全方位社会保障体系的设想，它表明我国对残疾人的保护将从税收优惠法律倾斜向全方位直接保护的财政支持系统权利倾斜转移，由此将残疾人权利的倾斜性配置这一课题推上了议事日程。本文拟从财税法的角度，对残疾人权利之倾斜性配置的税法调节、外部效应以及向财政法调节转型的构想作一细致研究。

　　一、我国残疾人税法上权利倾斜性配置的现状及其负外部效应

　　笔者认为，所谓权利的倾斜性配置，是指当一部分人在自然禀赋上处于与其它人不平等的起点，尤其是其生存状态客观上受到不公平待遇时，立法者对他们进行制度上的倾斜保护，以追求实现实质公平目标的权利配置方式。我国现行税收优惠中倾斜性权利配置的典型主要集中在残疾人和失业者身上，其中又以对残疾人税收权利加以倾斜性保护的规范数量和规制力度最为突出。国家对残疾人纳税权利的倾斜性配置主要有对残疾人个人的税收优惠、安置残疾人就业的税收优惠政策和其他税收优惠政策几种。

　　其一，对残疾人个人所得的税收优惠

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第6条第（二）项和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]第26条，以及《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目免征增值税的通知》[（94）财税字第004号]第3条都规定对残疾人个人为社会提供的劳务免征营业税，后者主要规定对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。

　　《中华人民共和国个人所得税法》（主席令第44号）第5条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第142号）第16条规定，对残疾人个人取得的实际劳动所得，诸如工资薪金所得、个体工商户的生产和经营所得、对企事业单位的承包和承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等各项所得，按照省（不含计划单列市）人民政府规定的减征幅度和期限减征个人所得税。

　　其二，安置残疾人就业的税收优惠政策

　　2007年6月15日《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）[2]对残疾人权利的倾斜性配置主要表现在两个方面：一是对安置残疾人就业单位的增值税和营业税安排方面：安置残疾人就业的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。二是对安置残疾人就业的单位的企业所得税安排方面：单位支付给残疾人的实际工资可在企业计缴所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。[3]

　　其三，其它关于残疾人的税收优惠政策

　　比如，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第16条第7项之规定，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品可以免征增值税。此外，有关单位进口的国内不能生产的残疾人专用品，也可按照有关规定免征进口关税和进口环节增值税、消费税。[4]

　　残疾人是一个特殊群体，他们由于身体障碍而处于社会弱势地位。考虑到残疾人医疗开销大、生活艰难及就业歧视等各种社会不平等境况，税法赋予残疾人种种税收优惠之正当性自不容否认。问题在于，残疾人是否真正享有了税法中倾斜性权利配置所赋予的优惠权利？笔者认为，由于税法权利倾斜性配置之负外部效应的存在，使得残疾人对税收优惠权利的实际享有大打折扣。

　　外部效应是指企业或个人向市场之外的其他人所强加的成本或利益。[5]负外部效应是外部效应的一种，它本身是市场失灵的一种表现形式。在市场自身没有办法对其进行修复时，只能借助市场以外的其他力量，且主要通过国家干预重新配置产权的方式，让个体的最优产量与社会的最优产量保持一致。但有时国家干预市场的失败同样会造成负外部效应，正如美国哈佛大学的经济学家W·K·维斯库斯（W·KipViscusi）所描述的那样，有时“竟然无法分清到底是政府失灵还是市场失灵造成的负外部效应更大”。[6]

　　在残疾人税收优惠权利的倾斜性配置中，我们发现政府不仅担负着经济再分配的功能，还有鲜明的促进经济与社会稳定发展的职责。“如果没有高瞻远瞩的政府的积极推动，没有一个国家能够在经济上取得进展，政府可能由于做得太少或做得太多而遭到失败”。[7]可见，即便政府构建某项制度的意图良好，但政府干预的失灵（产生外部负效应）仍可能是阻碍经济和社会发展的重大因素。残疾人税收优惠政策失灵的主要表现及其原因如下：

　　其一，税收立法对企业的逐利性本质估计不足，导致道德风险频发

　　现代之法律，特别是带有深深的经济法和社会法烙印的税法，必须具备促进经济与社会稳定发展的特定功能，并应自觉进行规范建构。经济与社会发展的最终目标是提高人的生活质量和人类自身的素质，满足绝大多数人的需要，推动人类赖以生存的社会趋向更公平、更合理。[8]残疾人税收优惠法律制度是国家针对残疾人的弱者地位试图寻找出的一套最佳的行为规则，并通过这套行为规则以求达到帮助残疾人实现就业和平等生活权利的目标。然而，当前我国残疾人税收优惠的促导机制往往单一地集中于福利企业这一载体，故在现实中使得不少企业利用对残疾人的倾斜保护来达到避税和逃税之目的，从而使之在与国家税收利益博弈的过程中成为欺诈国家而少缴或者不缴税款的途径。比如，依照规定，[9]“实际安置每位残疾人可退还的增值税，按照最低计税工资6倍确定，但最高不超过每人每年3.5万元”，这就可能导致企业纳税人为套取税收优惠政策而“虚养残疾人”的严重后果。以山东省滕州市中福洗煤有限公司为例，[10]该企业如能享受2007年新残疾人税收优惠设定了每人每年3.5万元的退税限额，至少需要安置134名残疾人。虽然该企业基本实现了计算机控制和全机械化操作，需要的生产工人总数不多，但为了用足税收优惠政策，该企业大量吸收“六残”人员。经过计算，算上养老、工伤等各种保险，企业实际支付给每位残疾职工的工资约为900元/月，而企业可得的退税收益为2916.66元/月，安置残疾人的成本收益率为324%。实际上，企业中过多的残疾人工作会减少每个工人对企业的边际贡献率，从而导致单个工人的经济收益减少。[11]企业如此这般滥用税收优惠政策而“虚养残疾人”的现象，便是典型的税收优惠权利倾斜性配置的负外部效应。 [page]

　　其二，防范欺诈的严格形式主义，难以改变法律实施异变为与立法目的愈行愈远的过程

　　仔细审视国务院、财政部和国家税务总局关于残疾人税收优惠的规定，[12]其实从中不难发现，政府在制定规则之际实际上已经考虑到了企业弄虚作假与规避税收的可能，试图通过明确免税的申报要件加以防范。然而这种条件罗列对企业申报免税仅有强制性的形式要件，忽略了该规范保护残疾人利益的价值目标，在规范的实施过程中往往与立法原意南辕北辙。其实，“规范本身不是终局目的。人类只是利用规范追求某些目的，而这些目的则又是基于某些（基本的）价值决定所选定。这些目的及基本的价值决定便是法律的意旨所在。”[13]残疾人纳税优惠的规定，在其最上位法上主要来源于宪法的基本价值，即对人民的基本生存权和就业权的保障，在法理上主要出于对弱者权利的倾斜和保护。如果因为害怕企业欺诈而为残疾人的实质性受益设置重重障碍，那么优惠制度就会成为一纸空文，企业依然可以通过规避实质内涵追求符合形式要件的手法获取国家税收权利的倾斜性保护利益。

　　其三，“一刀切”的限制性规定，难以发挥小企业在实现税法权利倾斜性配置中的作用

　　2008年1月1日颁布实施的《企业所得税法》第30条规定，不论是福利企业还是非福利企业，也不论企业安置残疾人的比例，更不论残疾人的残疾程度如何，对安置残疾人的企业，在计算应纳税所得额时，一律在支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。例如，企业安置一名残疾人就业，支付的月工资为1500元，则企业在计算缴纳企业所得税时，不仅可以据实扣除1500元，还可再多扣1500元，也就是说，在适用的所得税税率为25%的情况下，企业每安置一名残疾人就业，将可享受到500元的税收优惠。在具体执行政策时，根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）等的规定加以操作。但据2007年颁布的《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》[14]第五项的规定，“月平均实际安置的残疾人（“六残”）占单位在职职工总数的比例应高于25% （含25% ），且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）”，这一限制性规定导致小企业即使安排25%以上的残疾人，也由于满足不了10人这一并列性要求而不能享受税收优惠。同时，该《通知》规定“月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于25% （不含25% ）但高于1.5% （含1.5% ），并且实际安置的残疾人人数多于5人（含5人）的单位，可以享受本通知第二条第（一）项规定的企业所得税优惠政策，但不得享受本通知第一条规定的增值税或营业税优惠政策。”这一规定中关于比例与人数的限制同样不利于规模较小的企业全面享受不同税种的优惠，从而有可能使其丧失安置残疾人的积极性。

　　综上所述，残疾人由于自身的生理局限和社会歧视等原因，在单纯市场调节的情况下，不可能享有与健全人相等的诸多权利。为纠正市场调节的失灵，国家运用法律手段以解决权利的倾斜性配置便应运而生，在这方面，税收优惠首当其冲并发挥了积极作用。但由于当前税收优惠权利的倾斜性配置主要是通过企业这一中介环节来实施的，其所产生的负外部效应抵消或减弱了残疾人实际权利的享有。由此，直接保障残疾人利益的权利倾斜性配置显然应该提上议事日程。

　　二、将残疾人权利之倾斜性配置从税收优惠向财政支持过渡的必要性

　　2007年12月、2008年12月及2009年12月，《社会保险法（草案）》由全国人大常委会进行了前后三次审议，以社会保险权为中心的社会保障法律制度成为保护弱者权利的主要形式已是大势所趋。财政法作为保障权利的资金支持的主要工具必然在弱者权利保护方面发挥越来越重要的作用。税收优惠作为税收调节中的倾斜性权利配置固然可以使得“税收总额和财政支出总量看上去变小，因而政府从总体上看上去相对较小”，[15]但其负外部效应却可能导致对弱者权利保护的虚置，与残疾人权利倾斜性配置之税收优惠方式相比，财政支持的方式具有如下种种优越性：

　　第一，财政法上的倾斜性权利配置能够直接而鲜明地提出以保护残疾人利益为目标，从而排除有关扭曲和异化效应。许多税收优惠措施，特别是一些旨在提供激励的税额与税率式优惠措施，虽然都有特定的政策目标，但这种政策目标均是以税收法规中的“条件”形式出现的，诸如企业如欲享受安置残疾职工工资100%加计扣除即应同时具备相关条件、安置“四残”人员必须占生产人员总数超过一定比例等才能减免所得税等等。如此一来，在残疾人税收优惠法律体系中，残疾人的权利保护和企业利益混淆在一起。企业作为纳税人关注的通常只是税收优惠对自身的直接财务效应，而并不会去特别关心这些资金与国家保护残疾人的政策目标之间的相互联系及其实际使用效果，进而将获取残疾人优惠税款本身作为目的，使税收优惠由一种公共政策手段异化成为一种纳税人“避税创收”的手段，最终导致税收优惠偏离预定的政策目标和公共利益。与此相对应，财政补贴则运用直接支出计划项目的方式清晰而具体地使用资源，以保障残疾人切身利益为首要目标，这将使每一元资助都直接送到残疾人手中，从而避免中间环节的资源浪费和传导不效率。

　　第二，在税收优惠和财政支持这两种政策的选择中，后者杜绝了中间环节扭曲公共政策的可能性，有利于直接保障残疾人的利益。正如美国税式支出之父斯坦利·舍瑞（Stanley Surrey）所言，其实每一项政府财政支出计划都有至少两种制度选择：既可以通过直接的财政支出项目列入预算，也可以通过税式支出（税收优惠）的方式执行。[16]首先，由于税收优惠的方式更隐蔽，使财政支出规模看上去变小，其实“看不见的政府”规模仍在扩大，而“看不见的政府”往往是“不负责任的政府”。其次，税收优惠有着相对宽松的资格审查机制，中间环节的纳税人容易产生挑战税法进行避税的侥幸心理。安置残疾人企业享受的所得税加计扣除优惠为备案式税收减免，即对安置残疾人的企业的税收减免不需事前审批，企业在进行年度企业所得税纳税申报时，对支付给残疾职工的工资直接予以加计扣除，这无疑敞开了企业利用税收优惠进行避税甚至牟利的大门。再次，税收优惠允许留下某些法律漏洞，不仅有时候会使倾斜性权利配置实际成为纳税人或者中间环节的意外政策收获，即使优惠不存在，纳税人也会采取相同的行为；而且，纳税人还可能会以“越权”、“败德”的方式，一定程度地自行“操纵”税收优惠的前置条件来尽可能多地占有公共资源。最后，某些税收优惠制度本身并无效率，税收补贴的数额超过了促导行为所能够创造的价值。正如斯坦利·舍瑞所言，“税式支出”会创造一种所谓“自上而下的补贴”。[17]它使税收优惠的受益者本身有贫富之分，其中支付高边际税率的富有者将比相对低边际税率的贫穷受益者得到更多的实际补贴。如果把税收优惠等同于财政补贴一样看待，那么实际上政府对富有者的补贴比对贫穷者更多，这就造成了实际上的不公平。因此，虽然通过税收优惠方式在形式上简化了财政收入和财政支出的某些中间环节，但其实“此补贴”已非“彼补贴”了，在我国保护纳税人权利和纳税遵从机制相对不完备的环境背景之下，直接财政补贴对残疾人福利的增加显然更有实效。 [page]

　　第三，财政法上对残疾人之倾斜性权利配置有利于实现我国从税收国家向预算国家的转型。“税收国家”这一概念被用来指称一国财政收入的绝大部分依靠税收的体制。[18]根据理论界的界定，税收收入占国家财政收入过半的即可称之为税收国家。[19]而按我国《关于2009年中央和地方预算执行情况与2010年中央和地方预算草案的报告》提供的数据，在2009年中央财政收入结构中，税收收入占92.9%的绝对优势，同时，各项税收收入的构成也符合现代市场经济国家的税收构成。据此可知，我国已具备现代税收国家的基本形态。然而，税收国家并不等于预算国家。现代预算须是经法定程序批准的政府机关在一定时期的财政收支计划，[20]故不能简单地将有预算的国家等同于预算国家。过多税收优惠的突出弊端就在于其容易形成随意性的政府变相财政支出，合法地游离在预算法规制之外。在我国市场经济尚未高度发达、预算制度尚不完备的情况下，大量的残疾人税收优惠制度不仅易致企业滥用纳税筹划，更不利于现代预算监督的实现。

　　三、残疾人权利之倾斜性政策选择：财政支持下的社会保障制度

　　目前，我国有8300多万残疾人，直接影响2.6亿家庭人口，是低收入人群中最需要保护的弱势群体。[21]为保障残疾人的基本权益，我国已建立了残疾人社会保障制度的基本框架。当前这一制度的基本框架包括宪法、法律、行政法规、部门与地方规章、规范性文件等五个层次。[22]2008年4月，第十一届全国人民代表大会常务委员会第二次修订了《残疾人保障法》，近来《全国社会保障基金条例》亦被列入2010年行政法规之立法规划。在这一制度框架中，我国残疾人社会保障的主要内容可以分为社会保险、社会救助、社会福利、社区保障和特别扶助等五个方面，这五个方面都与国家财政法律制度密切相关。

　　总体上看，2010年政府工作报告将原来《残疾人保障法》中的社会保障政策作了进一步细化，更加强调落实残疾人社会保险补贴和各项待遇。如对符合条件的贫困残疾人参加社会保险按规定给予政府补贴。鼓励城镇残疾职工按规定参加基本养老、医疗、工伤、失业、生育保险。按规定落实残疾人相关社会保险补贴和城镇贫困残疾人个体户缴纳基本养老保险费补贴政策，落实贫困残疾人参加城镇居民基本医疗保险、新型农村合作医疗以及农村重度残疾人参加新型农村社会养老保险个人缴费部分的政府补贴。对各类企业招用符合条件的残疾人就业困难人员，按规定给予基本养老保险、基本医疗保险和失业保险补贴；支持符合条件的企业为残疾职工办理补充养老保险和补充医疗保险。逐步将符合规定的残疾人康复医疗项目纳入基本医疗保险支付范围，稳步提高待遇水平；逐步增加工伤保险职业康复项目等等。

　　应该看到，尽管改革开放以来，对残疾人的社会保障与服务状况得到了明显改善，但还存在着体系不完备、覆盖面较窄、城乡差别较大、投入不足、服务设施和专业人才队伍匮乏等问题，故难以有效解决残疾人最关心、最直接、最现实的特殊困难和基本需求。残疾人是一个数量众多、特性突出、特别困难的社会群体，是社会保障和公共服务的重点人群。但正如国际货币基金组织首席比较税制专家维克多·瑟诺里（VictorThuronyi）所言：让不专业的机构从事其不擅长的工作无疑会导致政策失败。[23]在残疾人之财税法促导中，税务部门应是负责收入计算的最佳部门，仅仅用税收优惠形式传导国家保护弱者的公共政策往往容易导致政策失败，而如何构建残疾人权利倾斜性配置的财政支持法律框架，促使税法与财政法相互协调，为残疾人之社会保障输送血液，乃是成功实现倾斜性政策与国家调节的关键所在。基于我国的立法发展和行政部门分工现状，笔者拟从财政法与税法统一的视角，对财政支持下的残疾人社会保障制度作出如下构建性设想：

　　其一，保留原有税法中保障残疾人生存权利的直接税收优惠条款，而以福利企业为中介的间接税收优惠则应由残疾人社会保障财政补贴制度加以替代

　　正如有学者所言，现代权利保障需要税法和财政法双管齐下，就像抽血一样，为避免人体失血过多，危及健康和生命，必须限制抽血的条件和剂量。但是，如果血液管理部门疏于管理，致使宝贵的血液变质腐坏，或者在不该用血的时候任意用血，以至于造成血荒，那么无论抽血的条件如何严格，最终都不能达到目的。[24]具体来看，对残疾人的国家财政支持也应从税法和财政法加以一体考虑。宪法保障人民生存权的规定及尊重人性尊严的原则，均要求国家对于国民维持其最低限度生存所必需的财产，不予课税。[25]“为确保国民最低限度的生存权利，课税不应该侵害到国民最低的生存，因此国家不应该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。”[26]因此，保留原有税法中保障残疾人生存权利的直接税收优惠条款应是目前我国残疾人权利倾斜性配置的理性选择。

　　除用某些直接给予税收优惠的方式保障残疾人的生存权利外，如果还不足以落实其公共参与和社会生活时，国家即应以财政支持的社会保障制度来施以进一步保护，德国著名经济学家路德维希·艾哈德认为，社会保障就是社会公正与社会安全，是为因生病、残疾、老年等原因丧失劳动能力或遭受意外而不能参与市场竞争者及其家人提供的基本生活保障，其目的是通过保障使之重新获得参与竞争的机会。[27]因此，对弱者权利的倾斜性保护制度乃是社会公正和社会安全的要求。具体措施有： （1）确立中央政府对残疾人的财政保障职能。如政府应采取各种措施拓宽社会保险基金的筹资渠道，平衡社会保险基金筹资的风险控制与投资能力，在社会保险基金入不敷出时应承担最终支付（即财政“兜底”）的职责等。对残疾人之财政保障是国家不容回避的责任，它反映了一个国家对残疾人生命质量的重视和对生命尊严的认知水平。（2）明确政策扶持职责，改变“促进性立法”约束力过低的现状。《残疾人社会保障法》和中国《社会保险法（草案）》对政府职责的规定多采取“促进性立法”之表述方法，诸如“县级以上人民政府应当采取措施，鼓励和支持社会各方面参与社会保险的监督”等，这些条款的法律约束力明显偏低，故有待进一步明确相关部门的责、权、利。（3）明确财政部门、税务部门与残疾人组织保障机构的职责。如设立专职的残疾人财政补贴经办机构和税收优惠协调机构，明确其主管部门和主要职能；设立社会保险基金监督机构，赋予其法定职能等。 [page]

　　其二，借鉴美国对残疾人财政补贴项目的经验，对天生残疾和后天残疾予以区别对待

　　目前美国资助残疾人的财政补贴包括社会保险项目（SocialSecurity programs）和其它的补贴项目。社会保险项目有保护残疾人的具体标准要求和目标。其它项目的主要目标包括支持残疾人工作、一般性地扶助贫困以及致残的社会补偿等。对那些没有工作的严重残疾者，由政府社会保险项目提供资助。最重要的两个项目是残疾人保险（DI， Disability Insurance）和补充社会收入项目（SSI， Supplementary Security Income）。

　　DI体系建立在残疾人的贡献和禀赋的基础上。美国雇员工作时通常要缴纳社会保险工薪税（Social Security payroll taxes）。当一个人在健全时缴纳了该税，那么他将会受益于社会保险项目。假如此人某天残废了，他或者她每个月将会按照一定的标准，在确定的法律上限内，根据以前的税赋贡献享受或多或少的补贴。一段期限之后，他或她还将会得到医疗项目（Medicare Program PartA）联邦医疗保险A的扶助，A部分涵盖一部分医院成本和药品支出。DI项目实施24个月之后，他或她可以接受B部分帮助，B部分涵盖医生问诊费和一些必要的医疗服务开支。他们通常也符合D部分的要求，能够得到处方药的免费帮助。[28]由于基本的医疗福利系由医疗工薪税支持，所以这部分人不仅自己能得到配套财政补贴，甚至需要他们抚养的人也能得到补贴。其他虽然没有工作过足够长的时间的人只要符合DI的宗旨也能每月收到仅够维持最低生活的补贴。统计至2008年6月，美国接受DI项目资助的人达到7912000人，平均每人每月接受资助1004.20美元（平均每对夫妇和每个孩子分别得到266.50和299.30美元）。[29]

　　而SSI项目则主要用以资助那些由于残疾而不能工作的人。[30]他们必须只有2000美元以下的财产，2000年美国有520万残疾人接受了SSI项目补贴，最多的个人得到512美元。而到了2008年SSI每月定期支付给合格的个人637美元。合格家庭则每月会收到956美元补助。[31]此外，他们中的大部分人会因为自动符合各州的医疗辅助项目（Medicaid Program）所要求的条件而接受免费的必要医疗待遇。这些成本由各州和联邦政府共同承担。符合SSI项目的残疾人也会接受一般穷人的食物补贴（food stamps）。其实SSI项目对残疾人的判断标准与DI项目并无二致，但两个项目帮助的人群却存在重大区别。DI项目的收入要求和致残标准导致该项目主要用以资助50岁左右到60岁初，曾受过少量教育的人。而SSI项目则主要用以资助天生残疾、尤其是先天智障患者。[32]

　　针对我国残疾人社会保障和财政资助制度中有关残疾人财政补贴和扶助的法律数量少，基本上没有专门法律规制的现状，应专设像美国那样的特别财政资助项目。笔者以为，为了达到保障残疾人权益的目的，我国应借鉴美国残疾人财税法补贴项目的具体做法：一是要将社会保险作为职工的强制性福利形式发挥功能。残疾人财政补贴真正促进的目标在于：在残疾人致残之前努力工作，这些人将会在致残后得到相对高的财政补贴。当残疾人医疗保险等支出与个人贡献紧密挂钩，这个项目即能达到促进每个正在工作的人毫无后顾之忧地努力工作，不为人生中可能发生的不确定性灾难担忧，从而创造更大的社会效益。二是注意项目之间的协调。以美国经验为例，如果残疾人在残疾之前积累的财产足够低，虽然他们从DI中受益少，却可能有资格从SSI项目中受益，但要从SSI项目中扣减DI项目中得到的补贴，即不允许重复补贴的出现。三是除了直接补贴项目外，还可采用众多辅助性且全方位的残疾人保障项目。美国有一类名为康复服务（rehabili-tation services）的重要福利，主要为有工作的残疾人享有，它通过联邦——州配套资助，涵盖职业评估、工作培训、工作调整、教育资助以及其他相关服务。[33]现代的主流观点认为，残疾人通常并不将自己看作残疾，而是环境或者社会态度反映出其身心差异，从而不能平等地参与社会生活。因此，我国作为单一制国家，真正实现残疾人权利的倾斜性配置尚需中央财政与地方财政相互配合，尤其是地方财政在提供平等的就业、教育、医疗设施和环境方面，要因地制宜地发挥作用。

　　其三，征收社会保障税，将残疾人社会保障资助中的付费社会保险与免费社会保险制度结合起来

　　社会保障税又称为社会保险税或社会保障缴款，是用于筹集社会保障体系所需资金的一种税收或税收形式的缴款。通过征收社会保障税，政府可以为社会保险制度筹集充足的资金，对农民、农民工、老年人、失业者、疾病患者和其他低收入阶层提供生活和医疗保障。社会保障税在一个国家的社会稳定和经济发展中发挥着“安全阀”的作用。世界上大多数发达国家的社会保障基金都来源于社会保障税。根据国际货币基金组织的不完全统计，在已经建立社会保障制度的140多个国家中，至少有80多个国家都开征了社会保障税。事实上，在西方发达国家，社会保障税已成为与增值税、个人所得税并驾齐驱的大税，合称为西方社会税收领域的“三驾马车”。

　　我国目前尚未实现社会保障的“费改税”，根据1999年1月14日国务院第13次常务会议通过的《社会保险费征缴暂行条例》的规定，社会保险包括非政府部门职工的养老保险、失业保险、医疗保险、工商保险和生育保险。各个地区社会保险的参与度、支付比率、征收和统筹水平都有所不同，故导致全国各地受益程度很不平衡。从理论上讲，企业有义务为它们的职工支付五种社会保险，但是执行情况很差，尤其在非国有企业中违规行为更是常常发生。由于社会保险费是作为一种收费而不是税收存在，这就增加了实施社会保险制度的难度。因此，在我国现实国情下，可考虑征收社会保障税，即所谓“基金化的税、税收化的费”，也即税的强制性加上基金的互助性。[34]就管理形式上看，社会保障税这种形式具有较强的统一性和相对的稳定性，尤其是便于进行收支两条线式的预算管理。

　　为了保证社会保障税的规范实施，应当尽快制定统一的《社会保障法》和《社会保障税法》等相关法律，明确规定社会保障税的纳税人、课税对象、税率、征收管理等税制要素，明确社会保障法律关系各方主体的权利义务以及各管理部门的职责权限范围等，这样才能使社会保障资金的筹集走上法制化、规范化的发展轨道。从长远来看，开征社会保障税、实行全国统一的社会保障制度将成为必然趋势。这种专税专用的特殊税种与美国付费社会保险有着极大的相似性，如果能够从中设计一部分支出为致残工作人员的社会保障服务，对于残疾人社会保障的实施显然有着特殊意义。 [page]

　　基于我国目前实行的“社会统筹”与“个人账户”相结合的筹资模式，在残疾人社会保险方面，应加大对就业残疾人参加社会保险的补贴，即加大“社会统筹国民化”部分，由政府承担更大责任来给每一个残疾人发一份保障基本生存需要的补贴；而另一部分，我们称之为“个人账户全民化”，每一个人当他有收入的时候，他都应当去储蓄残疾与养老备用金。收入越高，交纳的越多。这种需要受益人支付一定对价的社会保险在经济和社会发展中扮演着重要角色，它将保护人们在长期参与工作中抗击现代不可预测的风险，因意外致残后以社会保险的形式弥补由于残疾而产生的差价。这样，不仅使正在工作的正常人更加努力地工作，而且使天生残疾的残疾人有了更丰富的资金来源。

　　小结

　　综上所述，公共政策对税法的渗入，主要是合目的性理念的反映，映照的是政党观、国家观和不同时代的法律观，如环境保护、中小企业扶持、弱者保护、可持续发展要求等。这些公共政策的渗入，使得现代税法负荷过重，也日益复杂。[35]残疾人权利之倾斜性税法配置向残疾人生活保障财政法的转变，用财政权而不只是税权反映公共政策目标，有利于减轻税法的负担。直接用财政权引导公共资金流向和保护弱者利益，这也是西方发达国家社会保障原理所谓“从摇篮到坟墓”的内在要求。通过由政府提供公共物品的方式来应对市场调节失灵，用公共财政来支持残疾人克服不平等待遇和人生中的不确定灾难，已是现代法治国家与公正社会予以共同关注的课题。

　　注释:

　　[1]参见应飞虎：《权利倾斜性配置研究》，载《中国社会科学》2006年第3期。

　　[2]该《通知》颁布后，此前颁布实施的有关安置残疾人就业的各项规定均随即失效。诸如财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[（94）财税字第001号]第一条第（九）项、财政部、国家税务总局《关于对福利企业、学校办企业征税问题的通知》[（94）财税字第003号]、《国家税务总局关于民政福利企业征收流转税问题的通知》（国税发[1994]155号）、财政部、国家税务总局《关于福利企业有关税收政策问题的通知》（财税字[2000]35号）、《财政部、国家税务总局关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税[2006]111号）、《国家税务总局、财政部、民政部、中国残疾人联合会关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点实施办法的通知》（国税发[2006]112号）和《财政部、国家税务总局关于进一步做好调整现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税（2006）135号）均已自2007年7月1日起停止执行。

　　[3]这里的加计扣除是指按照税法规定，在实际发生数额的基础上，再加成100%的比例作为计算应纳税所得额时的扣除数额的一种税收优惠措施。那么如果企业支付给残疾人当年的工资为1万元，就可按2万元[1万×（1+100% ）]数额在税前进行扣除，以鼓励企业为残疾人提供就业机会。

　　[4]参见财政部、国家税务总局《关于增值税几个税收政策问题的通知》（[1994]财税字第060号）第2条规定，供残疾人专用的假肢、轮椅、矫正器（包括上肢矫型器、下肢矫型器、脊椎侧弯矫型器），免征增值税。《残疾人专用品免征进口税收暂行规定》（海关总署令[1997]第61号）直接规定了哪些残疾人专用品可以免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　[5]外部效应分为正外部效应和负外部效应。正外部效应意味着主体的行为不仅为自己创造了收益，也为其他的经济主体提供了额外的收益。但如果主体配置权利的成本在社会成本中的比重小于主体收益在社会收益中的比重，则意味着主体承担了应该让其他经济主体承担的成本，即负外部效应，这便是国家调节与法律救济的失灵。参见[美]保罗•A•萨缪尔森：《萨缪尔森辞典》，陈迅、白远良译释，京华出版社2001年版，第177页。

　　[6]SeeHarvey S•Rosen& Ted Gayer， Public Finance， University ofChicago Press， 2009， p. 77.为了说明政府失灵的外部性与市场失灵的外部性不相伯仲，W•Kip Viscusi还举例道：美国政府为了净化汽油排放减少空气污染，曾要求汽油公司在油中加入一种M.T.B.E.的物质，但1999年美国环保署（EnvironmentalProtection Agency）叫停了这项强制性管制规定，因为科学家发现，一旦汽油泄漏，这种M.T.B.E.的物质对水有着潜在的威胁。

　　[7][英]阿瑟•刘易斯：《经济增长理论》，周师铭等译，商务印书馆2002年版，第463页。

　　[8]自1980年代末起，联合国开始用人类发展指数（Human Development Index，简称HDI）来综合反映各国的发展观和发展程度，并每年发布《人类发展报告》，对各国人类发展进行统计评估、排序和比较。转引自叶珊：《促进稳定发展的法律类型之比较研究》，载《现代法学》2009年第2期。

　　[9]2007年6月15日财政部、国家税务总局联合下发了《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号），同日国家税务总局、民政部和中国残疾人联合会联合下发了《国家税务总局、民政部、中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发[2007]67号），这两个通知是在自2006年10月1日起在辽宁、大连、上海、浙江、宁波、湖北、广东、深圳、重庆、陕西等10个省市试点进行调整残疾人就业税收优惠政策的基础上，根据试点地区反映出的问题，又对政策做了进一步的研究和完善，报经国务院批准，自2007年7月1日起，在全国范围内统一施行。

　　[10]参见枣庄市残疾人联合会网站： http： //www. sdc.l org. cn： 8093（2010年4月10日最后浏览）。

　　[11]Disability Policy Pane，l NationalAcademy of Social Insurance， Rethinking Disability Policy： The Role of Income， HealthCare， Rehabilitation， and Related Services in Fostering Independence， Soc. Security Bul.l， June 24， 1994， p. 56， p. 60.

　　[12]财政部、国家税务总局《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）规定，安置残疾人企业享受所得税加计扣除的优惠政策应当同时具备四个条件： （1）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。（2）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。（3）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。（4）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。其中第（3）个条件之所以限定必须要通过银行等金融机构向安置的每位残疾人支付工资，目的在于防止企业弄虚作假。对没有通过金融机构支付工资的，即使实际支付给了残疾职工本人，仍然不予认可；对虽然通过银行等金融机构支付，但没有实际支付给残疾职工本人的，以及虽然支付但支付金额低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的，都不可享受加计扣除的优惠政策。 [page]

　　[13]黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法》（第二册），植根法学丛书编辑室2005年版，第27页。

　　[14]同注[9]。

　　[15]DanielN. Shaviro， RethinkingTax Expenditures and FiscalLanguage， 57 Tax L. Rev. 187， 189（2004）.

　　[16]Stanley S. Surrey， Pathways toTaxReform： The Concept ofTax Expenditures， 1973， pp. 1-6， pp. 129-130； Surrey&McDanie，l Tax Expenditures， 1985， pp. 1-3， p. 99.

　　[17]Stanley S. Surrey， Pathways toTaxReform： The Concept ofTax Expenditures， 1973， pp. 134-138.

　　[18]参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，载《外国法学研究》1998年第2期。

　　[19]参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001版，第2页。

　　[20]参见徐阳光：《预算国家：财政法治的理想——源自美国的经验与启示》，载《环球法律评论》2009年第3期。

　　[21]参见《国务院办公厅转发中国残联等部门和单位关于加快推进残疾人社会保障体系和服务体系建设指导意见的通知》（国办发[2010]19号）。

　　[22]参见王齐彦、谈志林：《残疾人社会保障研究》，载《中国民政》2006年第7期。

　　[23]VictorThurony，i Tax Expenditures： A Reassessment， Duke L. J. 1155， 1161（1988）.

　　[24]参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性——兼论建立财政法学之必要性》，载《台大法律论丛》第25卷第4期。

　　[25]参见陈清秀：《税法总论》（第四版），元照出版公司2006年版，第55页。

　　[26]同注[25]。

　　[27]参见[德]路德维希•艾哈德：《大众的福利》，丁安新译，武汉大学出版社1995年版，第181页。

　　[28]Themost lucid explanation ofMedicare eligibility and benefits is found in Centers for Medicare&Medicaid Services， Medicare& You （2009）， http： //www.medicare. gov/Publications/Pubs/pdf/10050. pd.f （2010年4月10最后浏览）

　　[29]美国社会事务管理部门政策办公室每月统计快照（Office of Policy， U. S. Soc. Sec. Admin.， Monthly Statistical Snapshot）， http： //www. socialsecurity. gov/policy/docs/quickfacts/stat_snapshot/（2010年4月10最后浏览）

　　[30]42 U. S.C.§1382。

　　[31]SocialSecurityOnline， Can IReceive SocialSecurityBenefits and SSI？， http： //ssa-custhelp. ssa. gov/（2010年4月10最后浏览）

　　[32]See Aaron J. Prero， Quantitative Outcomes of the Transitional Employment Training Demonstration， in Disability， Work andCash Benefits 273， 274 （1996）.

　　[33]29 U. S.C.A.§721（West1998）。

　　[34]参见董保华等：《社会保障的法学观》，北京大学出版社2005年版，第197页。

　　[35]参见杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第13页。

《法学评论》（双月刊）2010年第6期（总第164期）