验资机构出具虚假验资报告的民事责任
导读：
验资机构出具虚假验资报告的民事责任
邱丹 胡田
[基本案情]
珠海市扬x科技有限公司(以下简称扬x公司)成立时注册资金50万元，其中股东甲出资40万元，股东乙出资10万元。2000年9月扬x公司取得位于珠海市某开发区工业园内10007.2平方米的厂房《建设工程规划许可证》、《建设用地批准书》。2001年8月21日，珠海市某会计师事务所接受扬x公司委托出具验资报告称：截止至2001年6月30日，扬x公司净资产为11377699.13元，投资者以净资产折合实收资本1000万元;变更注册资本后，甲出资800万元，乙出资200万元;借贷明细账显示2000年10月至12月扬x公司支付土地费207万元，2000年9月至12月扬x公司支付工程款526万元。此后，扬x公司依据会计师事务所的验资报告办理了工商变更登记。
珠海市某开发区管理委员会于2003年10月出具证明称：扬x公司应交地价款1479055.60元，已交地价款30万元。珠海市中级人民法院已生效的民事调解书认定：截止至2003年4月扬x公司支付工程款147.7万元。
2002年6月4日，某农业银行与扬x公司签订一份《抵押合同》，约定扬x公司以在建的珠海市某工业园的厂房作为向农业银行借款抵押物。此后双方办理了抵押登记。同年6月10日，农业银行与扬x公司签订一份《借款合同》。合同订立后，农业银行依约发放借款500万元给扬x公司。但扬x公司未能依约清偿借款本息。2003年6月3日，甲和乙向农业银行出具保证函，表示愿为扬x公司偿还农业银行500万元借款提供连带担保。 2003年9月22日，农业银行向法院提起诉讼，请求解除《借款合同》;判令扬x公司偿还借款本金500万元及利息;扬x公司承担抵押担保责任;甲、乙承担连带保证责任;会计师事务所承担赔偿责任。
[裁判要旨]
一审法院认为：农业银行与扬x公司、甲、乙签订的借款合同、抵押合同、保证合同合法有效。扬x公司未能依约清偿借款，农业银行有权依约主张解除合同，要求扬x公司提前还款。抵押有效，农业银行享有抵押物优先受偿权。甲、乙提供连带责任保证，应为扬x公司欠款本息承担连带还款责任。会计师事务所审验扬x公司资产时，扬x公司厂房处于在建状态，未取得房产权属证明，扬x公司至今仅支付地价款30万元、支付工程款147.7万元。会计师事务所出具虚假验资报告，使扬x公司工商登记注册资本由50万元变更为1000万元，具有过错。会计师事务所出具的验资报告证明的注册资本成为扬x公司营业执照的主要内容，足以使农业银行在签订借款合同时对扬x公司经济实力产生错误判断，故会计师事务所应在其证明的资金金额950万元范围内对扬x公司债务承担赔偿责任。
判决：一、解除农业银行与扬x公司签订的《借款合同》;二、扬x公司应向农业银行偿还借款本金500万元及利息;三、农业银行对抵押物在1167万元范围内享有优先受偿权;四、甲、乙在抵押物价值不足清偿债务时，对不足部分承担连带还款责任，承担保证责任后有权向债务人追偿;五、会计师事务所在上述债务人、保证人财产不足清偿债务时，对不足部分在950万元范围内承担补充清偿责任。
宣判后，会计师事务所不服提起上诉。二审法院认为：会计师事务所在验资过程中，没有按照规定实施必要验资程序，其为扬x公司提供了虚假验资报告，致使扬x公司工商登记注册资本得以由50万元变更为1000万元，具有过错。依据《注册会计师法》第42条及最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》的规定，会计师事务所应在扬x公司、甲、乙不能清偿债务时，在证明金额范围内承担补充清偿责任。鉴于农业银行向扬x公司发放贷款有抵押物担保，并非完全信赖扬x公司变更后的注册资本，故酌定会计师事务所在出具虚假证明金额950万元的80%即760万元范围内对本案债务承担补充清偿责任。甲、乙作为扬x公司的股东应在出资不实范围内对本案债务承担补充清偿责任，原审已判决甲、乙在抵押物价值不足以清偿全部债务时对不足部分承担连带还款责任，该责任已包涵了因出资不实的补充清偿责任，故不另作处理。
判决：一、维持原审判决第一、二、三、四项。二、变更原审判决第五项为：会计师事务所在扬x公司、甲、乙的财产不足以清偿债务时，对不足部分在760万元范围内承担补充清偿责任。 [评析意见] 本案争议焦点是，作为验资机构的会计师事务所是否应对扬x公司的出资瑕疵承担民事责任。在我国，除对外商投资企业采取折中资本制外，对于国内有限责任公司和股份有限公司均实行法定资本制，规定公司资本应由股东一次性全额缴纳。为贯彻法定资本制，保证公司偿债能力及维护交易秩序，我国《公司法》规定了强制验资制度，规定公司成立或增资时的股东出资必须经法定验资机构验资，并出具验资证明，方能获得工商登记。然而现实中验资机构出具虚假验资证明的情形却屡屡发生，导致出资瑕疵的公司得以取得工商登记，妨碍交易安全和债权安全，扰乱市场经济秩序。债权人要求验资机构对其出具虚假验资承担民事责任的案件，逐年增加。如何确定验资机构出具虚假验资报告的民事责任，是当前民商审判中的一个难点问题。
1.验资机构出具虚假验资证明的责任性质为侵权责任
虚假验资证明是指验资机构未遵循验资规则，故意或者过失出具了与被审验单位的实收资本、资产及负债情况不符的验资报告，包括公司设立、年检、变更三种验资报告。验资机构出具虚假验资证明，侵害了验资机构与有利害关系的第三人之间的信息信赖关系，其所应承担的民事责任属于合同责任还是侵权责任，存在不同观点。而责任性质是确定责任的前提和基础，应首先予以明确。
对于验资机构出具虚假验资证明的责任性质，大陆法系国家一般主张为契约责任。[1] 而英美法系国家一般主张为侵权责任。[2] 我国现行法律并未明确界定责任的性质。1994年施行的《注册会计师法》第16条第2款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任。”第42条规定：“会计师事务所违反本法规定给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”但对于此种“民事责任”或“赔偿责任”，是基于违约责任还是侵权责任产生的，并未明确。理论界基本呈现“违约责任说”、“侵权责任说”和“责任竞合说”三说并立的局面。[3] 笔者倾向认为验资机构出具虚假验资报告属于间接侵害债权的行为。因为验资机构为公司出具虚假验资报告，使得出资不足的公司得以成立，根据商事交易外观主义原则，不论公司相对人信任验资报告，还是信任验资报告的转化形式——营业执照，从而信赖交易对象的偿债能力而与其进行交易受到损失，虚假验资报告均是侵害了公司相对人的信赖利益，导致债权最终未能实现。最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》指出，对于会计师事务所为企业出具虚假验资证明，给其他利害关系人造成损失的，依据《民法通则》第106条第2款的规定，应承担相应民事赔偿责任。而《民法通则》该条款为侵权责任的一般条款。可见，最高人民法院司法解释将验资机构出具虚假验资的民事责任，界定为侵权责任。
由于验资机构承担责任的性质为侵权责任，故追究责任时应依据侵权责任构成要件确定责任，即应从损害事实、虚假验资的违法行为、验资机构对虚假验资行为有过错、损害事实与虚假验资行为之间有因果关系等四个要件来确定验资机构责任。在本案中，会计师事务所违背验资规则出具虚假验资报告，具有过错，致使扬x公司工商登记注册资本得以由50万元变更为1000万元，客观上使农业银行信赖扬x公司有清偿债务的能力，侵害了农业银行的信赖利益和债权安全，其出具虚假验资报告与农业银行的债权未能得以受偿之间存在间接因果关系。故会计师事务所出具虚假验资报告，具备侵权行为的四个要件，应依法承担侵权责任。基于农业银行向扬x公司发放贷款有抵押物担保，并非完全信赖扬x公司变更后的注册资本情况，故二审法院根据会计师事务所因出具虚假验资证明给利害关系人农业银行的贷款造成损失的过错程度，酌定会计师事务所在出具虚假证明金额950万元的80%范围内对债务承担补充清偿责任，符合对于侵权行为应依据过错程度确定其责任的处理原则。
2、验资机构承担责任的范围限于验资不实部分
作为出资瑕疵公司的债权人常会通过诉讼从较有偿债能力的会计师事务所等验资机构“掏钱”以弥补损失。审判实践中出现扩大验资机构责任的倾向，特别是在多个债权人对验资机构提出赔偿请求情况下，有的法院判决验资机构对所有债权人均承担赔偿责任。这种处理结果并不恰当。
验资机构承担虚假验资的责任，是基于其验资存在不实或者部分不实，侵害了债权人的信赖利益。债权人信赖利益的最大损失在验资不实部分范围之内，验资机构出具虚假验资报告的最高贻偿不应超出债权人信赖利益的最大损失，[4]即验资机构的责任范围应限于验资不实部分。扩大验资机构的民事责任，把出资瑕疵公司债权人的经营风险转嫁到验资机构身上，缺乏理论依据，也违反公平原则。
验资机构责任范围的有限性包括两个方面：一是验资机构的赔偿责任范围为验资报告不实部分以内。如验资报告不完全虚假，只有部分虚假，则验资机构仅在该虚假部分金额范围内承担责任。本案中，法院对于会计师事务所出具虚假验资报告所承担的责任，便限定在验资不实部分之内。此外，验资机构对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累积已达到其应承担责任部分限额的，则对公司其他债权人不再承担赔偿责任，不能任意扩大验资机构的责任范围。二是对于多个债权人同时要求受偿的，验资机构应在其出具的被验资单位不实的注册资金、证明金额内，就其应当承担责任的部分按比例分别承担赔偿责任。
3、验资机构承担责任的形式为补充清偿责任
在验资机构因虚假验资承担责任时，基于债的相对性原则，应先由债务人即被验资的公司承担责任，在债务人财产不足清偿或资不抵债时，才由验资机构在虚假验资范围内承担赔偿责任。出资人未出资或者出资不实，是造成公司注册资金虚假或不实的根本原因。故当公司无力对外清偿债务时，应先由出资人在注册资金不实的范围内承担补缴责任。验资机构出具虚假验资报告所应承担的民事责任，应在债务公司及股东之后。相对于债务人、股东而言，验资机构承担的为补充责任、后位责任，即责任形式为补充清偿责任，法院不能判决验资机构对公司债务承担连带清偿责任。
若债权人未向公司及股东主张权利便迳向验资机构要求承担责任，验资机构具有先诉抗辩权，在清偿责任顺序在前的债务人、股东承担责任之前，验资机构有权拒绝债权人要求其承担民事责任的主张。如果债权人未将债务人及出资不足的出资人列为被告而仅起诉验资机构的，法院应通知债权人追加债务人及出资人为被告，债权人拒不追加的，因验资机构承担的民事责任为补充清偿责任，在未追加债务人及出资人为被告之时难以确定验资机构承担责任的范围，法院应裁定不予受理或驳回起诉。
本案中，农业银行同时起诉债务人扬x公司、出资人甲、乙以及验资机构会计师事务所，虽然农业银行向甲、乙主张的是保证责任，但甲、乙因提供保证而应承担的连带清偿责任，已涵盖了因出资不实而应承担的补充清偿责任，故无需另行追究其出资不足的民事责任。验资机构会计师事务所在债务人扬x公司及股东甲、乙先予承担债务清偿责任之后，承担补充清偿责任。
注释: [1] 参见[日]浦川道太郎，梁慧星译：《德国的专家责任》，载于梁慧星主编：《民商法论丛》(第5卷)，法律出版社1996年版，第540-541页。
[2] 参见[日]下森定，梁慧星译：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，载于梁慧星主编：《民商法论丛》(第5卷)，法律出版社1996年版，第529页。
[3] 蒋大兴：《公司法的展开与评判》，法律出版社2001年版，第208页。
[4] 张忠野：《论虚假验资的民事责任》，载《法学》2004年第4期，第103页。
两位作者均为广东省高级人民法院民二庭法官 原载于《公司法评论》2005年第1辑
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