试论我国当前财务会计报告的变革
导读：
财务会计报告是随着复式簿记的产生和发展而形成的。早期的会计报告主要是以账簿直接报 告的方式进行的，19世纪的工业革命，以及现代企业组织形式——股份有限公司的诞生，导 致了财务会计报告的第一次革命——采用会计报表的形式。财务会计报表的演变持续了近10 0年的时间，分别经历了以资产负债表为中心的阶段、以损益表为中心的阶段和两表并重的 阶段。20世纪80年代后，市场经济国家逐步建立和完善了以财务会计报表为中心、表外披露 为补充的现行财务会计报告模式。由于现行的模式对表内报告有着苛刻的确认标准，如可计 量性和可靠性等，对于不能满足确认标准的重要信息则被摒弃在报告体系之外。进入21世纪 后，随着经济全球化的拓展，竞争将多方位展开，企业经营的不确定性越来越高，会计信息 使用者对财务会计报告提出了更高、更苛刻的披露要求。例如使用者不仅要求报告企业经营 的历史成本信息，还要求报告企业创造价值的核心能力信息；不仅要求报告货币量度信息， 还要求更多地报告非货币量度信息；不仅要求报告财务会计信息，也要求报告非财务会计信 息。最近的美国安然、世界通信、施乐公司及法国维旺迪环球集团等一系列巨额财务造假“ 丑闻”引发了资本市场上的“诚信”危机，促使人们对现行的财务会计报告体系进行深刻的 反思。现行的财务会计报告模式正酝酿着另一场深刻的革命，它将借助现代网络信息技术最 终实现报告手段的彻底创新，将以快捷的实时报告替代定期报告，以互动的形式替代由提供 者到使用者的单向报告模式，以多重复合信息替代传统的财务会计信息满足使用者的差异性 需求。可以说，从财务会计产生的那一天起，其报告无不以需求为导向，随着需求者及新需 求的日益扩大，更加充分、可靠和相关信息的及时披露昭示着财务会计报告的系统演进。??
一、发达国家变革的启示??
面对财务会计报告的革命，发达国家率先行动：??
1.全面收益报告(Comprehensive Income Reporting)。全面收益这一概念是美国财务会计准 则委员会于1980年在第3号概念公告中首先正式引进的，该公告将全面收益定义为：“全面 收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产) 之变动。它包括一定期间内除业主投资与对业主分配之外的所有业主权益变动。”在实务中 ，英国则率先采用两份报表报告全面收益。1992年，英国会计准则委员会发布了第3号财务 报告准则“报告财务业绩(Reporting Financial Performance)” ，该准则要求编制一份名 为 “全部已确认利得及损失表(Statement of Total Recognized Gains and Losses)”的报表 ，来作为“损益表(Profit and Loss Account)”的补充。美国财务会计准则委员会虽然未 发布一项准则来要求报告全面收益，但在其迄今所发布的准则中基本遵从了收益总括观(all -inclusive income)。全面收益可分为两部分：一部分是净收益即已确认及实现的收入费用 、利得或损失；一部分是其他全面收益即已确认未实现的利 得或损失。全面收益表(可称为第四财务报表)可以较好地报告能够快速成交的金融资产的未 实现价值的变动，对于那些由于市场价格波动而引起的未实现收益也能够较好地确认，从而 如实报告企业期间总括收益。??[page]
2.从传统财务报告的黑色模式向彩色模式的转变。美国证券交易委员会(SEC)沃尔曼(Wallma n)先生提出了分层次的彩色报告模式，它将财务报告的内容按会计信息的质量特征分为多个 不同层次。第一层次包括所有符合可定义性、相关性、可靠性和可计量性四个标准的信息， 它们构成了传统财务报告的核心内容；第二层次是报告仅具有可定义性、相关性和可靠性， 但不能可靠计量的信息，如某些无形资产信息、知识资本信息；第三层次是报告那些符合相 关性、可靠性，但不符合可定义性和可计量性的信息，如衍生金融产品的信息；最后一个层 次只报告那些仅符合相关性、而不符合其他几项标准的事项，如产品市场份额、公众形象、 主要关联方等大量的非财务信息。彩色报告模式的应用，可更好地满足使用者差异性多层次 的需求，更好地达到决策相关性目标。??
3.实时报告(Real-Time Reporting)的尝试。现代网络信息技术的发展为企业状况的实时公 开披露提供了可能，西方一些大公司已在进行实时报告的尝试，这使得信息使用者的决策将 会更加面向未来。全面联机实时报告系统(Real-Time Reporting System)的建立，不仅需要 强大的Internet技术支持，也需要企业建立和完善ERP系统。通过网上访问层层授权的方式 ，联机实时报告还可以治理会计信息所具有的“公共物品”特征的外部性缺陷，这使得某些 会计信息得以“私人物品”的面目出现，解决会计报告成本无法合理分摊的问题。联机报告 的 方式也为“量体裁衣”的报告提供了可能，为信息需求方的主动参与提供了硬件支持，可充 分实现报告的“互动性”。??
4.审计业务与咨询业务的分离。安然、世界通信、施乐、维旺迪公司审计失败的案例，无不 从反面向我们证明审计业务与咨询业务分离的极端重要性，如同是安然和维旺迪咨询顾问 的安达信，由于与上述两公司存在经济利益联系，又如何期望其提交的审计报告具有独立性 和较高的可信度呢?目前发达国家正着手重塑独立审计体系，决心将咨询业务与审计业务分 开，以提高独立审计的客观性与公正性。??
〖HT5H〗二、中国的现实与超越?ァ糎T〗
1.国际接轨——“相关性”还是“可靠性”。财务会计报告的革命，首先应明确其目标。评 价 这一目标，也就是明确财务会计报告的质量，这里有两种不尽相同的观点，即用户需求观与 投资者保护观。用户需求观强调会计信息对使用者的有用性，这里的使用者范围较广。投资 者保护观认为财务会计报告的质量主要取决于其是否向投资者进行了充分而公允的披露，强 调信息的透明度和可靠性。用户需求观关注的焦点是价值的相关性问题，本文提出的财务会 计 报告革命也正是从这个角度展开的。然而从我国新兴资本市场的现实看，在股市10多年从无 到有的快速扩容过程中，市场违规事件层出不穷。按照用户需求观，为了提高会计信息的相 关性，会计准则必须给予企业相当大的可选择空间，但这势必给企业的盈余管理提供合法的 操作空间。投资者保护观更注重会计信息的可靠性，注重对处于信息劣势地位的中小投资者 的 保护，它要求会计准则尽可能缩小企业会计政策、会计判断选择的空间。在很多情况下，相 关性与可靠性是正相关的关系，遗憾的是在某些情况下，相关性强的信息可靠性却较差，可 靠 性强的信息相关性却较差。目前，包括美国在内的发达国家在财务会计报告的改进中也面临 “ 相关性”还是“可靠性”的两难选择。美国现行的会计准则在处理资产负债表外活动、无形 资产估值、员工股票期权、收入辨别、衍生金融工具交易等领域，均不同程度地存在含糊不 清的缺陷，安然事件发生后，美国财务会计准则委员会(FASB)及其所制定的会计准则受到来 自多方面的指责。安然、世界通信、施乐公司会计造假行为，加剧了世界范围内的“诚信” 危机，更加深了人们对会计报告可靠性的期盼。??[page]
针对会计信息严重失真的局面，我国当前在制定会计准则时，相关性和可靠性的权衡应考虑 可靠性优先的原则。如原债务重组与非货币性交易两项具体会计准则，由于强调国际接轨未 充分考虑中国市场发育不完善的实际情况，较多地采用了“公允价值”，在实施两年后不得 不重新修订，改按“账面价值”入账。这正是基于可靠性优先的考虑，体现了对弱势群体的 保护，也是准则制定者和准则实施者博弈的必然结果。然而，从长远看，随着市场的充分发 育和法治的逐步到位，用户需求观将对财务会计报告的变革具有长期的导向作用。??
2.充分揭示不符合传统货币计量属性的重要表外项目。正如葛家澍所言：“定性信息的相关 性未必比定量性信息逊色，非货币信息未必不比货币信息重要，能用货币计量的信息，其可 靠性并不是绝对的。”首要的问题是，应把企业价值创造的核心能力采用多种方式充分予以 揭示。如人力资源价值的恰当报告，将主要采取表外非货币计量的揭示形式。对于有关社会 责任的会计报告，在不能采取货币化定量报告的情况下，也应采用非货币化定性揭示的形式 。关键是，要把影响企业经营成败的“关键性成功因素”突出予以报告。??
3.报告主体硬件配置水平的提升。中国的会计报告主体规模从小到大、硬件配置极不均衡， 有些大型企业完全实现了电算化会计核算，有些企业虽有计算机进行核算尚未实现“甩账” ，还有大量的中小型企业至今仍停留在手工簿记阶段。我国加入WTO后，强大的外部竞 争压力，迫使我国企业的财务会计报告发生革命性变革。这场变革，从形式上看将实现报告 硬件的全面国际接轨，从内容上看将满足从中小民营企业到现代化跨国大企业相关使用者的 不同需求，实现从工业化时代到信息化时代的跨越。企业ERP系统的建立、完善及其与Inter net的成功与合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务会计报告革命的关键。??
4.报告主体范围的拓展。会计主体的确立是传统财务会计体系建立的一个基本前提，但随着 信息化的加速和知识经济时代的到来，企业组织结构正悄然发生网络化的改变，虚拟主体的 出现使得会计主体假设开始失去其原有的合理性。在这种情况下，会计主体的内涵与外延亟 需拓展，主体资源需要重新计量与评价。另外，我国政府及非营利组织同样存在受托责任及 其解除的问题，这些组织同样存在财务会计报告的问题。针对我国实际情况，如何对这些组 织进行合理的财务报告，目前不仅是我们研究工作的一个盲点，也是我们实际工作的一个盲 区。“可以这么说，我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告”。??[page]
5.人员素质的全面提高。超越工业化时代的报告方式，实现网络信息化的财务会计报告革命 ，关键在人才。全面提高会计人员的素质，学校教育与后续教育两手都要硬。会计人员也应 积极主动地迎接挑战，尽快调整知识结构。否则，要完成从工业化向信息化财务会计报告的 根本跨越只能是“天方夜谭”。??
6.完善公司治理结构，重构内外部审计制度。包括我国上市公司“郑百文”、“银广夏”在 内的一系列公司会计报表造假行为，其根源不在于会计准则或会计制度存在重大缺陷，也不 能把责任全归咎于会计人员，其根源在于公司治理结构不当所导致的内外部审计的缺失。为 此，必须痛下决心对公司治理结构重新进行有效的制度安排。解决国有股“一股独大”且不 能流通、“内部人控制”甚至“个别人控制”等问题，对经营者实施充分的激励和有效的约 束。在此基础上建立公司审计委员会，健全内审机构，建立恰当的会计师事务所委托机制， 杜绝公司“收买会计原则”现象的发生，从而夯实财务会计报告的现实基础。
(作者单位 安徽财贸学院会计学系)
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