内容提要： 税收法定主义原则几乎是所有法治国家所共同确立的一项税法的基本原则，但是从我国现行的税收立法中却不能得到体现，尽快确立该原则已是人们的共识，也是现实的需要；另一方面，从我国的税务实践和完善我国分税制财政体制的角度出发，承认地方的税收立法权也是必要的。在借鉴外国经验的基础上，作者努力寻找一条协调税收法定主义和承认地方税收立法权两者之间冲突的途径。

     关 键 词：税收法定主义原则   税收立法权    税收立法体制

（一）关于税收法定主义原则

    对于国家的起源问题，长期以来人们一直在争论，但有一点却是不争的，即财政是为了满足国家实现其职能的需要，随着国家的产生而产生的。而税收是最主要的国家财政收入来源，因此，可以说税收是一个国家机器得以正常运转的决定性前提条件。国家的征税行为无疑是与人民的财产权利密切相关的。在近代资产阶级革命中，资产阶级为了使其财产权不受侵犯，在“民主”、“自由”的呼声中提出并随着革命的胜利最终确立了该原则。该原则最早表现在1215年的英国，表现为税收的开征必须经过议会的批准，否则，议会具有否决权，是行政权和立法权的平衡。随着该原则在1689年英国的《权利法案》中确立并延续到今天，已主要表现为税收的开征必须经过立法机关的立法批准。

税收法定主义的“法”作如何理解？是广义上的法（包括法律、法规、规章）还是单指由最高权力机关通过的法律？笔者认为，将其理解为仅指由最高权力机关制定的法律更能符合该原则确立的宗旨。具体说来，税收法定主义原则一般应包含以下几点内容：

首先，课税要素应当法定。课税要素包括纳税人、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、税务争议、法律责任等内容，这些都应在法律中加予明确规定，不能产生歧义，不能有模糊规定，要求税务机关、征税人员严格执行，而不能自由裁量。

其次，征税行为的合法性。一方面，税法规定开征的税种，税务机关一律应当征收；另一方面，税种的设置和新税种的开征必须由法律进行规定，没有法律的依据，征税机关不能开征。两方面都要求不允许征、纳双方进行协议予以变更，且征收、纳缴的行为都必须符合程序上的规定。

第三，税务的争议解决程序也必须有法律明确规定。

那么，税收法定主要原则是否已在我国确立了呢？不妨从我国现行的税收立法作一番简单的分析，才做最后的结论。

从宪法的角度看，《中华人民共和国宪法》仅仅在“公民的基本权利和义务”一章的最后一条（第56条）中规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条把纳税作为公民的义务规定在宪法之中，而不是从保护公民作为纳税人的权益这个角度出发，这是与税收法定主义原则的宗旨不一致的。单纯地把纳税规定为公民的义务，最后只会引发公民的抗税心理。因此，我们无法找出税收法定主义原则的宪法性依据。

从法律的角度看，我国只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（由全国人大通过）、《中华人民共和国个人所得税法》（由全国人大通过）、《中华人民共和国税收征收管理法》（下面间称《税收征管法》，由全国人大常委会通过）三部法律。《税收征管法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授予国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行；任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。该法在“法律责任”一章中也做出了一些程序性的规定。但我们知道，《税收征管法》其实只是一部税收程序法，以上规定也只是从程序的角度入手，没有、也不可能涉及实体的内容，显然也并未涉及到我们上面所谈及的税收法定主义原则的一般性内容的全部。因此，也不能说《税收征管法》中确立了税收法定主义原则。

除了上文所述的，《中华人民共和国外国投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》是由全国人民代表大会通过的法律以外，其它的几部税种法都是通过授权立法方式由国务院通过行政法规的形式出现的，还未完成正式的立法程序。税收的授权立法已经是当今世界的一种普遍现象，但综观各国立法，都并不是将整个立法权全部授予行政机关，并不是“空白授权”，而是应该有一系列的条件限制，并通过法律的形式明确规定。笔者认为，这种授权立法的效力虽高于一般的行政法规，但仍不是税收法定主义中的“法”。在已经开征的22种税种中，只有两部完成了正式立法，而其它税种全部只是通过“暂行条例”、“规定”、“办法”进行规定的 。这与税收法定主义原则的要求还有很大的距离。

综上所述，我国的税收立法虽然已经逐渐步入轨道，但是还未最终确立税收法定主义原则，鉴于税收法定主义原则在保障人民财产方面的巨大作用以及世界税收立法的趋势，确立该原则已是我国税收立法的当务之急。

  (二)关于地方的税收立法权

地方税收立法权是相对于中央税收立法权而言的，指地方政府是否能够通过其权力机关立法征税，并以法律形式确立具体税制的权力。这是采取分税制国家所必须解决的问题。

对于是否承认地方政府的税收立法权，目前实行分税制的国家中，有这样三种模式：一种是赋予地方政府对地方税的税收立法权，如美国、加拿大等联邦制国家所采取的模式；一种是地方政府不享有地方税的税收立法权而统一归中央政府掌握，如韩国；另一种是一定程度上、一定范围内赋予地方政府对地方税的税收立法权，如日本[1]。

我国也是实行分税制的国家，那么，我国是否有承认地方税收立法权的必要呢？笔者认为，承认地方税收立法权在我国现阶段是十分必要的，这样做可以解决目前的几大问题：

1、承认地方政府的税收立法权，有利于调动地方课征的积极性。按税收的管理权分，我国的税收可分为中央税、共享税和地方税，中央税和共享税由中央征收。其中，中央为了保障其宏观调控职能的实现，拿去了税款总额中的大部分，地方享有的只是小部分。由于我国国土面积较大，地方之间的差异也较大且发展不平衡，因此，税源也存在着很大的差异。地方没有地方税的立法权而统一由中央确定在全国范围内统一征收的结果导致了地方政府间收入的差异，这样，税源不定、税额较少的地方政府就会丧失征收的积极性，最后的结果是整个国家收入的减少。如果承认地方政府的税收立法权，允许地方政府根据各地的具体情况享有一定程度的税收立法权，以此来协调地方间的收入差距，会调动地方政府的课税积极性促进地方的经济发展。从这种意义上讲，赋予地方税收立法权是提高资源配置效率的有效途径[2]。

2、承认地方政府的税收立法权，是解决地方政府“引税”、“以费挤税”等问题的一个有效的方法。就整个财政体制来看，中央与地方事权的划分，是财政划分的基础，是分税制的基础，而目前我国中央与地方的事权划分不清，某些本应属于中央事权范畴的支出，实际上由地方政府在负担，造成了地方政府的入不敷出，地方财政常年困难。为了保证地方政府的财政收入，“引税”、“以费挤税”问题必然地产生了。“引税”即地方政府滥用税收优惠政策，引进税源增加地方收入的行为。“引税”行为使地方之间为了增加本地方的财政收入，展开恶性的竞争，以各种形式给纳税人予税收上的优惠，最终结果是腐蚀了税基，导致整个国家收入的减少。如果承认地方的税收立法权，赋予地方在一定情况下、一定范围内的税收优惠权力，把“引税”行为引入法定的限度，演化为一种合法的行为，既避免了地方之间对税收的恶性竞争，又保证了国家的收入，应该是一种行之有效的解决方法。同样，“以费挤税”也是地方政府为满足地方财政支出而采取的一种变通做法，承认地方税收立法权，赋予地方收入自主权，也是“费改税”的一种行之有效的辅助手段。

3、承认地方的税收立法权，有利于避免预算执行过程中拉关系、托人情的情况发生。由于我国预算制度本身的弊病，如预算时间过短，人大只审议通过中央预算并不审议通过国家预算。各地方在编制预算时也只是实行增长预算，致使各地方也不知道下年度该做些什么事情。在预算执行过程中，一旦地方政府财政发生困难，就会到处拉关系、托人情，以此来争取更多的中央补助，人为地干扰了国家的宏观调控计划。一旦承认了地方的税收立法权，保障了地方政府的财政收入，加上编制制度的适当改革，这种情况是完全可以避免的，国家的宏观调控，计划也才能正常运行。

基于以上理由，笔者认为，赋予地方的税收立法权是完全必要的

（三）税收法定主义和地方税收立法权的法律协调

一方面，要求我国尽快确立税收法定主义原则；另一方面，又要求承认地方政府的税收立法权。显然，这是一对矛盾。因为税收法定主义的“法”只能是由全国人大及其常务委员会所制定颁布的法律，而地方政府如果享有税收立法权，其规定只能以地方法规的形式出现，这是与税收法定主义原则不一致的，甚至说，是违反税收法定主义原则的；另外，地方税收立法权如果其本身是不受限制的，各地方政府如果可以随意决定，也是违反税收法定主义原则的内容的。那么，这一对矛盾是否可以调和呢？也就是说，在税收法定主义原则下，我国应该如何考虑地方税法的效力，如何让地方的税收立法权符合税收法定主义原则？

我们先来看一下有关国家的做法。首先是美国。美国是典型的联邦制国家，各州政府都有立法权。美国自1893年的马伯里诉麦迪逊案以后，就确立了违宪审查制度，遵循“不违宪就合法”的法律原则。在地方的税收立法方面，联邦政府赋予地方政府地方税的税收立法权，只要地方的税收立法不违反宪法，该法就在地方发生法律效力，以此来协调两者的关系。其次，我们来看一下我们的近邻日本的做法。在协调两者的关系时，日本是通过国会颁布的《地方自治法》和《地方税法》两部法律来实现的。通过这两部法律，日本政府一定程度上赋予地方政府对地方税的税收立法权。具体做法是，在两部法律中，规定地方政府在税法规定的税收体系中有权开征新的税种，且对于每一具体的税种，只规定了标准税率即各地方政府都比较倾向的税率，而实际课征税率由地方政府在一定的幅度内自由裁量。就是说，以法律的形式确定地方政府税收立法的权限、范围，地方性税收法规不得与之相抵触，以此来实现两者的协调。

我国应该如何来解决这一矛盾呢？笔者认为这应当结合我国的基本国情和税收立法体系的现状来考虑。首先，在单一制政治体制的前提下，我国不能像美国那样赋予地方很大的税收立法权，要保证中央政府在全国税收领域中的核心和领导地位。况且，我国也没有违宪审查制度。把地方税的税收立法权不加限制地赋予地方在我国将会与税收法定主义原则相违背。倒是日本的经验可以为我们所借鉴。考察我国的税收立法现状，在宪法与税收实体法、税收程序法之间没有一部桥梁性的法律----《税收基本法》，而致使很多制度都无法在税收实体法和税收程序法中找到答案，如税收法定主义原则、税法的溯及力等税法的基本制度。因此，尽快在我国制定一部《税收基本法》已经在理论上达成了共识，且1995年也已经正式提到人大的立法议案之中。基于种种这些情况，我们在借鉴日本的经验时，不必采取与之完全一样的模式即制定一部专门的《地方税法》，而可以将相关的内容放在《税收基本法》中辟专章加予规定。“制定税收基本法可以解决地方税收立法权限、……的问题”[3]。

在《税收基本法》中应严格划分中央与地方的立法权，具体、明确地限定地方税收立法的范围和权限，把地方的税收立法权控制在基本法的规定之内，使其制定出来的地方性税收法规符合税收法定主义原则。这种限制的方法是多样的，如：可以规定地方开征的新税种必须是在税法列举的范围之内；对某个税种的税率可以规定一个浮动范围，由地方立法时在该范围之内选择；规定不准和中央税和共享税重复征收；等等。

权力总是应受到制约的，地方的税收立法权也一样。在我国单一制的政治体制条件下，赋予地方政府有限的税收立法权，有助于我们解决实践中的诸多问题，从而完善我国的分税制财政管理体制，是可行的，也是必要的。我们可以通过在税收基本法之中对地方税收立法权的限定来达到协调其和税收法定主义原则的冲突的目的。