邓春来律师

（一）“如实代开”行为产生的原因

企业找第三方代开增值税专用发票的原因主要有以下几点：

一是企业在经营过程中，与一些个人发生货物购销或者应税劳务，但因个人不提供增值税专用发票，在此种情况下，企业在出售商品后，无法抵扣进项税额，导致企业成本增加。因此，为取得增值税专用发票，企业只能找未与其进行实际交易的第三方代开增值税专用发票。该种情形在废旧物资经营企业、煤炭企业等非常普遍。

二是我国现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，通常情况下小规模纳税人只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。购货方要求销货方提供增值税专用发票时，销货方可以向税务机关申请代开。而在实践中，税务机关代开的金额、数量各地执行不一，这就使得一些购买方无法取得增值税专用发票，购买方为了获得进项税抵扣，只能通过第三方公司代开增值税专用发票。

（二）“如实代开”行为性质的认定

1995年，全国人大常委会制定出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定中首次规定了虚开增值税专用发票罪，并对虚开增值税专用发票的行为进行了界定，将为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为认定为虚开增值税专用发票的行为。

1996年，最高院引发《关于适用<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题解释》（法发[1996]30号），其第一条规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。1997年《刑法》修订，将虚开增值税专用发票罪确定为新刑法的罪名，将虚开行为明确为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。但是1996年的《解释》并未废止，在实践中仍然参照执行。

对于“如实代开”行为性质的认定，应当从虚开增值税专用发票罪的构成要件入手，具体问题具体分析，对于《解释》第一条中规定的第三种情形的“代开”行为，不应一刀切，应具体问题具体分析，笔者认为“如实代开”不属于“虚开”，不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

首先，“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况，企业以真实交易为基础，通过代开单位向税务部门如数缴纳了增值税税款，不具有骗取国家增值税税款的目的。

其次，“如实代开”的增值税专用发票，税款已向税务部门全额缴纳，并未造成国家增值税税款损失。企业存在实际经营活动，但因客观原因无法取得增值税专用发票，既不能向国家缴纳进项增值税，自身也无法完成抵扣，通过第三方向国家缴纳税款从而抵扣进项税额，并未给国家造成税款损失，不具有严重的社会危害性，不应以犯罪来评价。

（三）最高院复函：“如实代开”不属于“虚开”

最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二项中明确“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。