邓春来律师

刑法第二百零一条第四款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的，不适用处罚阻却事由的规定。但书所规定的2次以上行政处罚中的2次，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到2次行政处罚，第3次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。但并不能因此认为，行为人已经受到2次行政处罚的，对其逃税的数额计算只能从第3次逃税计算，对以前的逃税行为及数额不予追究。
　　(一)逃税罪处罚阻却事由及其限制规定非逃税罪的构成要件。对刑法第二百零一条逃税罪第四款性质的理解，直接影响对行为人的定罪处罚。德国、日本等大陆法系国家采取构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系。一般来说，符合这“三性”的行为即成立犯罪，并承担相应的处罚，但“存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件(或称客观处罚条件)”。我国刑法虽然采取了不同于三阶层体系的四要件犯罪构成体系，但同样存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。如刑法第三百九十条关于行贿罪的处罚，行贿人在被追诉前主动交代行贿行为且犯罪较轻，对侦破重大案件起关键作用，或者有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。刑法逃税罪第四款“有第一款情形，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，同样属于客观处罚条件，独立于犯罪构成之外。由刑法第二百零一条的规定可知，行为只要符合了第一款的犯罪构成要件就已经构成逃税罪，但是有第一款行为要启动刑事程序还必须有不符合第四款规定的“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的”情形。因此，第四款中“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的规定，与犯罪成立无关，但是却可以阻却司法程序的启动，即处罚阻却事由。因此，不能将不具有处罚阻却事由作为逃税罪的构成要件。亦即，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚，并不是逃税罪的构成要件要素。
　　刑法第二百零一条第四款的但书对追究刑事责任阻却事由的情形作出了限制规定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。如前所述，这同样也不是对逃税罪的构成要件要素方面作出的规定。5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚，这一规定本质上只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素的规定。就本案而言，认为一品搅拌站已经受到2次行政处罚，对其逃税的数额计算只能从第3次计算，对以前的逃税行为及数额不予追究的观点，实质就是将逃税罪处罚阻却事由的限制规定与逃税罪的构成要件相混淆。
　　(二)从条文表述看，逃税罪处罚阻却事由及其限制规定针对的是纳税人而非其行为，即不管是“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，还是“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的”，其隐含的主语均是纳税人，是否追究刑事责任的对象也是纳税人。5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的，应当追究该纳税人的刑事责任，并不能无限扩大理解为对纳税人5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的行为，不再追究刑事责任，对其逃税的数额计算只能从第3次计算。如果按此理解，税务机关对行为人的行政处罚会经常性地成为行为人逃税的“保护伞”。因为，由于各种原因特别是行为人逃税方式的隐蔽性，税务机关往往不能将行为人的所有逃税数额查清，而是查清部分逃税数额后予以行政处罚。税务机关对从事生产、经营的纳税人某会计年度稽查处理处罚后，可能事后掌握了新的线索和资料，或者对以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，又发现在同一时期，还存在其他逃避缴纳税款的违法行为未被处理，只要在追溯处罚时效内，税务机关依然可以作出处理和处罚。如果对以前行政处罚没有涉及的逃税事实和数额，仅仅因为税务机关对行为人的部分逃税行为、数额作出了行政处罚而不予追究，显然放纵了犯罪。此外，纳税人可能多次实施逃税行为，有的受到处理，有的未必，依照逃税罪第三款的规定，未经处理的，按照累计数额计算。如果对行为人受处理时间节点之前的逃税行为及数额均不予追究，明显违反了这一款的规定。
　　(三)有关法律对逃税行为的追究有明确的处罚期限。《税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”该条文表明，税务机关对于某会计年度稽查处理处罚后，可能事后掌握了新的线索和资料，又发现在同一时期，还存在其他逃避缴纳税款的违法行为和数额未被处理，只要在5年内发现，税务机关依然可以作出处理和处罚。只不过由于前次稽查时没有被发现，才导致后来的再次处理，客观上纳税人并没有再次实施新的逃税行为，应该合并到前一次处罚中，计算为一次行政处罚。就刑法层面看，根据逃税罪及追诉期限的规定，纳税人逃税数额较大并且占应纳税额10%以上，应适用3年以下有期徒刑或者拘役的法定刑，其追诉时效为5年；纳税人逃税数额巨大并且占应纳税额30%以上，应适用3年以上7年以下有期徒刑的法定刑，其追诉时效为10年。如果对行为人第二次行政处罚以前的漏处罚的行为及数额不予追究，刑法关于追诉期限的规定在逃税罪中也将失去意义。