邓春来律师

（一）逃税罪初犯免责的条件

　　201条第4款规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个前提条件可不予追究刑事责任：1.在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；2.缴纳滞纳金；3.已受到税务机关行政处罚。一般情况下，上述三个条件是并列关系，必须同时满足，缺一不可。但是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定，但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立，[5]免责条件依然成立。

　　（二）“已受行政处罚”如何理解

　　一种观点认为，“已受行政处罚”，不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，而且更为重要的是，逃税人本人是否已经积极缴纳了税款，这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔过之意的重要判断标准。[6]只有当逃避缴纳税款的行为人表示愿意接受税务机关的行政处罚，并且已经按要求补缴了应纳税款、滞纳金和行政处罚罚款的，才能够认为“已受行政处罚”。行为人对行政处罚不服而提起复议或者行政诉讼的，同样应当认为没有“已受行政处罚”。

　　另一种观点认为，不应将是否接受行政处罚行为作为初犯免责的条件，只要税务机关有对初犯的纳税人作出行政处罚，不论纳税人是否愿意接受或者服从处罚，均可以免责。即使初犯的纳税人不服行政处罚，提起行政复议或者行政诉讼，也应可以适用免责条款。

　　笔者认为，以上两种观点各有一定道理，但也均有不尽合理之处。第一种观点认为“已受行政处罚”是指积极缴纳了罚款，这符合立法本意，但据此否定行为人针对税务机关作出的行政决定申请行政复议或提起行政诉讼的权利，却有欠妥当。因为，根据《行政处罚法》第6条的规定，提起行政复议或行政诉讼是行为人的法定权利，无论如何不应因行为人涉嫌犯罪而被剥夺。因此，“已受行政处罚”应指行政处罚决定生效或行政复议结果、行政诉讼判决生效后行为人积极主动缴纳罚款。一方面，在税务机关作出行政处罚决定之后，应为相对人留出申请复议或者提起行政诉讼的法定期间，以维护行为人的法定救济权利；另一方面，如果法定期间内行为人没有申请复议或提起诉讼，行政处罚决定生效的，或者虽经复议或诉讼但最终维持原处罚决定的，行为人就应积极主动缴纳罚款。如果拒不履行行政处罚，则应当排除免责条款的适用，移交公安机关进入刑事程序。这样，既能有效保障相对人的法定权利，又在一定程度上考虑了行为人主动补救和悔改的意思，有利于最大限度地发挥免责条款的功能，合理限定逃税罪的处罚范围。[7]

　　（三）免责宽宥权截止时间点的确定

　　有人认为，根据《刑法修正案（七）》第三条第四款的规定，纳税人可以在二审终结前任何诉讼阶段行使其刑事免责宽宥权。因此，公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，公安机关应撤销案件。上述结论从法理上推论没有错，但是，笔者认为，刑法给予纳税人的刑事免责宽宥权不是无限期的，应有一个权利行使的截止时间点。如果纳税人的上述刑事免责宽宥权没有一个权利行使的时间截止点，就会使相关的刑事诉讼程序长期处于一种不稳定状态。鉴于此，必须为纳税人的刑事免责宽宥权设置一个权利行使的时间截止点。只要纳税人不补缴应纳税款，或者不缴纳滞纳金，或者不接受行政处罚，就意味着纳税人以其实际行为表明放弃了刑事免责宽宥权。因此，税务机关就应将案件移送给公安机关，并由此进入刑事诉讼程序。公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，也不能带来不予追究其刑事责任的法律结果，其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的行为只能作为量刑时的一个情节予以考虑。[8]因为：第一，司法机关依法办案，严格按照刑法和刑诉法规定，其程序的启动和终止都必须严格依照法律进行，不以任何单位和个人的意志为转移。第二，在立案后再行补税罚款等符合第四款的条件的，由于已启动诉讼程序，如果终止，则无异于将刑事诉讼追诉权赋予行为人或税务机关，将导致司法的不严肃。第三，从立法原意来看，对逃税初犯是一种有条件的宽大，并非随时随地予以宽大。否则，行为人依其判决生效后补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的行为条件可随时申请再审，以实现宣告无罪的规避目的，显然也不符合立法原意，有损司法权威。

　　四、逃税罪时间效力之疑——逃税罪溯及力辨析

　　从法律适用的角度来看，我国《刑法》实行从旧兼从轻的原则，刑法修正案也适用该原则。也就是在刑法修正案生效之前所发生的行为，如果当时的法律不认为是犯罪，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪，按照当时的法律追究刑事责任，但如果刑法修正案不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用刑法修正案。在此基础上，根据应当适用的法条，确定适用偷税罪还是逃税罪罪名。

　　在确定逃税罪的溯及力时需要注意以下几点：

　　首先，应当看行为人是否符合《刑法修正案（七）》规定的不予追究刑事责任的三个条件。对于符合条件的，不予追究刑事责任；对于不符合条件的，应当追究刑事责任。

　　其次，看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例。在新的数额标准出台前，考虑立法修正的原意和司法实践的情况，“数额较大”的起点应当在1万元以上，但不宜高于5万元。

　　再次，在比较处刑轻重时，由于逃税罪和偷税罪的主刑相同，且均并处罚金。所不同的是偷税罪并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金，而逃税罪则无罚金具体数额或比例限制。因而处刑轻重的比较就落在罚金刑方面。虽然逃税罪罚金理论上为无限额罚金，但在具体适用时并非任意确定其数额。根据《最高人民法院关于适用财产刑若干问题的规定》第二条的规定，逃税罪罚金数额的下限应为500元或1000元，而其上限，应根据上述规定，同时适当考虑税收征管法中对相关行为的罚款规定，决定应当判处的罚金数额，即其最高罚金数额不应超过逃税数额的5倍。在罚金数额上限相同的情况下，偷税罪的罚金下限为偷税数额的一倍即1万元或10万元以上，明显高于逃税罪罚金数额的下限，因此逃税罪的处刑轻于偷税罪。