杨发勇税务股权律师

随着“金税四期”试点和完善，税收征管实现数字化和智能化升级，税收监管几乎无死角。但是，很多纳税人对虚开增值税专用发票没有正确的认识，甚至完全没有“虚开”的意识。不少中小企业家要么法律意识淡薄，要么习惯于以前监管漏洞的不合规经营，稀里糊涂地就踩到了虚开增值税专用发票罪的红线。近年来，全国各地虚开增值税专用发票的案发率呈爆发式增长。

 

在虚开增值税专用发票罪的辩护实践中，由于虚开增值税专用发票罪的主要法律依据仍是20多年前的规定，当前法律层级对虚开增值税专用发票的定罪规定与1995年的规定一样，但另一方面，我国社会经济活动非常活跃，新经济现象呈井喷式增长，20多年前的法律规定滞后于新经济现象十分明显。地方司法机关实践中也出现类似案件处理结果迥异的情况，事实认定比较混乱，所以无罪辩护的成功率极低。

 

本文围绕虚开增值税专用发票罪的起源和发展、常见认识误区、犯罪构成并结合成功的无罪案例，探讨虚开增值税专用发票罪的无罪辩护思路。

一、虚开增值税专用发票罪的起源和发展

上世纪九十年代初，我国推行增值税制度改革，实行增值税抵扣制度。由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，社会上涌现出大量没有真实交易的增值税专用发票虚开现象，国家税款损失触目惊心，刚“出生”的增值税制度濒临崩溃的边缘。为了保障增值税制度改革能顺利推进，国家决定严厉打击泛滥成灾的虚开增值税专用发票现象。

1995年全国人民代表大会常务委员会发布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称决定），虚开增值税专用发票是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的”。1996年最高人民法院发布《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称1996年司法解释），细化了在三类情形下具有上述四种行为之一的构成虚开增值税专用发票罪。1995年《决定》对该罪的定义在1997年《刑法》修订时予以沿用，1996年司法解释也至今有效。

我国司法机关当前审理虚开增值税专用发票罪案件主要适用《刑法》第二百零五条及1996年“惩治虚开”司法解释规定。

二、 虚开增值税专用发票罪的常见认识误区

我国“虚开增值税专用发票”概念起源于刑法领域，常用于税收行政法领域，植根于民事关系之民法领域，存在明显的“刑行交叉”、“刑民交叉”。所以，社会上很多人存在认识错误，这些认识错误甚至曾一度盛行，常见的有以下三个认识误区：

（一）“三流不一致”就是虚开增值税专用发票。

“三流一致”不是法律概念，主要衍生于税务机关在税收监管中对某些税务文件的错误理解。一般的说法是：如果货物、资金、发票不是在同一对主体之间流动，则该发票就是虚开的增值税专用发票。这种判断标准简单、形象，税收执法中容易查实和把控，所以一度在税收征管执法领域盛行，对司法机关认定虚开增值税专用发票罪也造成了长期、深远的影响。

“三流不一致”即构成“虚开”的观点，国家税务总局相关人员先后在视频政策问题解答和相关文件中予以了否定。所以，“三流不一致”的增值税专用发票并非一定是“虚开”的发票，其并非虚开发票的判定标准，这是我们需要厘清的第一个认识误区。

（二）“没货”就构成虚开增值税专用发票罪

全面“营改增”前，增值税专用发票中的品名基本都是有形货物，导致在日常经济生活中很容易产生简单的理解，即开票方与受票方之间都有实实在在的货物交付。换言之，如果开票方手上没有将货物交给受票方，那就是“没货”销售，也就意味着双方没有真实货物交易，当然就构成虚开增值税专用发票罪。这种理解是很片面的。

虚开增值税专用发票罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，与税法行政法领域的“虚开”也存在一定差异。例如，纳税人以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为，客观上没有造成国家税款损失，不应认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不应以本罪论处。

（三）“有货”就不构成虚开增值税专用发票罪

很多人认为，只要纳税人有货物交易，其开具或取得的增值税专用发票就不属于虚开，这也是很常见的误区之一。在某些情况下，即使纳税人存在货物交易，但其开具或取得的增值税专用发票亦有可能属于虚开。例如，A装饰公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干，然后从与B无关联的第三方C公司处以支付“税点”名义，取得与从B处购沙款等额的增值税专用发票。A装饰公司虽然有真实的货物交易，但A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。

三、 虚开增值税专用发票罪的犯罪构成

依据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定，具有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一，构成虚开增值税专用发票罪。本罪的犯罪构成如下：

虚开增值税专用发票罪的主体为一般主体，可以是自然人，也可以是单位。

虚开增值税专用发票罪的主观方面要求行为人在主观上具有明知没有实际经营活动而虚开或者开具数量或金额不符的增值税专用发票的故意。《刑法》第二百零五条虽然没有规定本罪必须具备骗取国家税款或造成国家税款损失的目的，但当前司法实务中则以上述目的作为构成本罪的必备要素。

虚开增值税专用发票罪的客观方面要求行为人实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。

虚开增值税专用发票罪的客体是国家的税收征管秩序。现在越来越多观点认为，本罪的客体具体而言应是国家税收利益，而不应仅理解为发票管理制度。本罪的行为人虚开增值税专用发票，其所侵害最根本的是国家税款，造成国家增值税税款流失。

四、 虚开增值税专用发票罪的无罪辩护思路

 （一）行为人主观上不具有骗取国家税款的目的。

虚开增值税专用发票罪要求行为人具有骗取国家税款的目的。实践中有些行为人让他人代为开具增值税专用发票是因为自己没有开具增值税专用发票的资质，为了代为结算交易费用让他人代为开具增值税专用发票。这种经济现象中的行为人本身并没有骗取国家税款的目的，不构成虚开增值税专用发票罪。

《最高人民法院研究室〈关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）明确，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

举个具体无罪案例，（2017）鲁02刑再2号刑事判决书载明：本院认为，虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研〔2015〕58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。判决被告人崔某无罪。

（二）行为人客观上没有造成国家税款损失，不具有严重社会危害性。

虚开增值税专用发票罪侵害的是国家税收利益，有些行为人开具增值税专用发票没有造成国家税款损失，甚至客观上不能造成国家税款损失，那该行为不应构成虚开增值税专用发票罪。比如，有些企业基于融资或其他商业目的，为了虚增业绩、彰显实力进行对开、环开增值税专用发票，这些行为客观上不会造成国家增值税税款损失，不具有严重的社会危害性，不构成犯罪。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

举个具体无罪案例，（2001）闽刑终字第391号刑事判决书载明：本院认为上诉单位A公司和上诉人陈某、施某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，A公司、陈某、施某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

（三）行为人取得虚开增值税专用发票属于“善意取得”。

纳税人在经济活动中按照商业惯例进行交易，取得虚开的增值税专用发票，其事前并不知道自己取得的增值税专用发票是虚开的，这种情况下属于善意取得虚开增值税专用发票，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”，不构成犯罪。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。根据刑法主客观相一致的原则，购货方的行为亦不构成虚开增值税专用发票罪。

举个具体无罪案例，（2018）冀11刑终229号二审刑事判决载明：二审法院在审理过程中发现，虽然被告人王某未提起上诉，但根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十三条的规定，经全面审理该案，根据国税发〔2000〕187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》规定，购货方王某与销售方张某存在真实货物交易，销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。所以，卷宗证据显示，原审被告人王某不具备该罪的主观特征，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。宣告原审被告人王某无罪。

（四）行为人开具增值税专用发票属于挂靠经营活动开具。

在市场经济活动中，挂靠经营十分普遍，挂靠方通常因为缺乏相关资质而无法参与某种经营，遂与有相关资质的被挂靠方达成挂靠协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。被挂靠方向交易相对方开具增值税专用发票，不构成本罪。

举个具体无罪案例，（2018）黑0127刑初99号刑事判决书载明：本院认为，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。法研〔2015〕58号复函认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。故二审法院判决被告人陈某无罪。

五、 小结

虚开增值税专用发票罪适用的法律规定主要制定于上世纪90年代，沿用至今没有变化，很多指导文件精神尚未上升至法律层级，本罪相关理论研究也不充分。另一方面，社会经济发展日新月异，新经济现象和经济行为层出不穷，与法律滞后性形成的固有矛盾愈发明显。

 

在这种形势下，虚开增值税专用发票罪的无罪辩护相对大多数犯罪而言遇到“障碍”更多。律师为涉嫌虚开增值税专用发票罪的行为人进行无罪辩护，在尊重事实、忠于法律的基础上，除了具备刑事犯罪领域专业素质外，还需要具备较强的税收法律思维和逻辑，以及对最高司法机关关于本罪最新指导精神的精准把握。

 

希望本文能为虚开增值税专用发票罪的辩护提供一些参考思路。

注释：

 

[1] 姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，人民法院报2016 年11 月16 日第 006 版。

 

[2] 姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，人民法院报，2019年9月26日第006版

 

[3] 陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，法商研究，2004年第3期。

 

[4] 陈金林：《虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点》，中国刑事法杂志，2020年第2期。