浅析新会计准则对房地产企业的影响

摘要：财政部颁布的《企业会计准则第3号———投资性房地产》和其他相关具体准则对投资性房地产作了专门规定。这些规定对我国房地产业和房地产企业的发展产生了重要影响。本文首先简述了与房地产企业相关的会计新准则，然后从新会计准则对房地产企业会计相关问题、房地产企业税收以及其他方面的影响作了具体分析。

关键词：新会计准则   房地产   房地产企业

2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则（其中包括1项基本准则和38项具体准则），从而标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。有关会计准则的应用指南也已出台，这对于各项准则的深入理解提供了理论支持。本文拟就新会计准则对房地产企业的影响作简要分析，以期对我国房地产企业的会计实务提供一些参考。

一、房地产企业相关会计新准则概述

    （一）房地产企业相关会计新准则的出台背景

1990年以来，随着我国住宅分配制度由实物分配向货币分配转变，房地产业得到飞速发展，一些企业出于资金保值增值目的而投资房地产业已逐渐成为普遍现象。在我国现行会计制度和会计准则下，企业将具有投资性质的房地产等同于普通的固定资产看待，计量上采用按历史成本入账和分期计提折旧的处理方法，房地产按历史成本记入企业的固定资产、无形资产及其它资产，并按其估计使用年限提取折旧及进行摊销，会计期末以扣除折旧、摊销及资产减值准备后的金额作为账面价值。在此模式下，“固定资产”或“无形资产”的账面净值随折旧和摊销而不断减少，无法体现投资性房地产的增值部分。很明显，一方面，投资性房地产根据原会计准则的规定其真实价值不能得到有效反映；另一方面，全国大部分地方的投资性房地产价格持续攀升，房地产业利润惊人。原会计准则的规定低估房地产市场价值，不利于会计信息使用者了解房地产企业真实情况，并给某些房地产企业进行利润操纵提供了空间。
    在我国，投资性房地产市场刚刚进入加速发展阶段，更多投资性房地产的升值潜力较大且预计将会持续，大多数投资性房地产经过数年后，其市场价值不仅不会因计提折旧而低于初始投资成本，还经常高出其初始投资成本而获得大幅增值空间。这就使得投资性房地产与一般的企业固定资产具有很大差异。

房地产市场发展及原会计准则的不足对房地产相关会计新准则的出台提出了迫切要求。为规范投资性房地产确认、计量和信息披露， 我国新颁布的企业会计准则提出了投资性房地产的概念，在《企业会计准则第3号——投资性房地产》中将其定义为能够单独计量和出售的、为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑；但不包括为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。新颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》专门对投资性房地产的后续计量与期末估值进行规范，并在其他具体准则中对投资性房地产进行相关规定，形成了房地产相关会计新准则。　　
　　（二）影响房地产企业的相关具体准则
    在具体阐述新准则对我国房地产企业的影响之前，首先有必要对影响房地产企业的会计准则进行梳理。

从各项具体准则的名称和规范的实质内容来看，在38项具体准则中，与房地产行业直接相关的准则主要包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第15号——建造合同》，前者侧重投资性房地产的规范，后者强调代建房地产的规范。而与一般行业相关的具体准则（从第1号至第21号），以及与企业财务报告相关的准则（从第28号至第38号）则或多或少地与房地产行业的会计规范相关。例如《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第21号——租赁》等分别规范房地产行业的存货与固定资产管理、减值计提、收入确认、租赁业务。客观地说，本套准则相对于国际会计准则而言，具有言简意赅的特点，既体系了我国的特色问题，又比较符合多项准则同时实施的学习需要。但是整套准则规范内容却相当丰富，包括一般行业准则、特殊行业准则、报告准则和衔接准则等。本文将主要分析与房地产行业有直接密切关系的具体准则，即第3号准则，在分析中也可能涉及到的其他相关具体准则。
    （三）与房地产企业密切相关的主要会计准则新变化

1．单独设置“投资性房地产”科目。由于投资性房地产不同于普通固定资产，大多数投资性房地产的价值不会因折旧和摊销而减值，相反经常高出初始投资成本而增值。考虑到投资性房地产业的资产特征和发展需要，新会计准则体系单独设置“投资性房地产”科目，专门对投资性房地产进行规范，要求将已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物确认为投资性房地产。

2．在成本法基础上引入公允价值计量模式。新会计准则体系在成本法的基础上，引入公允价值计量模式，并对公允价值计量模式规定具体适用条件。《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定，企业取得的投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量；企业在资产负债表日可以采用成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。其中，采用成本模式计量的建筑物的后续计量适用《企业会计准则第4号———固定资产》，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量适用《企业会计准则第6号———无形资产》。而公允价值模式在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量需同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。另外，新会计准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。此外，新会计准则还要求，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更；成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》处理；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

二、新会计准则对房地产企业会计相关问题的影响
　　（一）增强了房地产企业会计信息的真实性和可靠性

真实性和可靠性是会计信息的基本要求，缺乏真实性和可靠性的会计信息，不仅无法发挥有效的决策参考作用，而且会误导社会公众和投资者的决策。新会计准则在成本法的基础上引入公允价值的后续计量模式，有利于增强企业会计信息的真实性和可靠性。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是不受限制的市场条件下的交换价值，反映了交易和事项内包含的公允的价值。公允价值强调公平、自愿的交易价格，是基于活跃市场对资产或负债价值的认定，具有可靠和相关的信息质量特征。原会计准则将投资性房地产作为普通的固定资产对待，无法反映出投资性房地产保值增值的特征，难以向社会公众和投资者提供客观、真实、公允的会计信息。而公允价值后续计量模式的引入则可以反映出房地产随时间变化的真实价值，提高了会计信息的真实性和可靠性。另外，新会计准则取消了发出存货计价的后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于房地产企业而言，取消了确定发出存货成本的后进先出法，能够让企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用都以客观的历史成本反映，这就增强了企业会计信息的客观性和真实性。
     （二）增加了企业会计核算的工作量

如前所述，我国新的会计准则体系对不同类型的房地产进行了明细规定——第3号准则规范的对象为投资性房地产，第15号准则规范的对象为代建的房地产，而企业为生产商品、提供劳务或者为经营管理而持有的自用房地产则通过第4号准则进行规范，作为存货的房地产通过第1号准则进行规范。这种对不同房地产类型的明细划分，要求企业的会计人员必须对不同类型的房地产进行分类确认，以便向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，在某种程度上增加了企业会计核算的工作量。同时，分类处理的理念反映在企业的财务报表中，会影响企业资产结构的组成，以及相关财务比率的计算，影响企业前后各期财务数据的可比性。但是我们同时也应该意识到，工作量的增加以及对人员素质要求的提高更有助于企业提高会计信息的有用性，从而使财务会计报告使用者作出更为合理的经济决策。

（三） 影响企业会计对损益的确认

公允价值的谨慎采用是我国2006年会计准则体系改革的一大亮点，而这一亮点同时也体现在第3号准则之中——投资性房地产后续计量模式的选择。第3号准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但是有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。由于采用公允价值模式计量，不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销，仅需要以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，并将公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。这势必会影响到房地产企业各个会计期间财务状况和经营成果的稳定性。因此，对于可能采用公允价值模式进行后续计量的房地产企业而言，如何相对准确地把握企业各期的财务状况和经营成果需要引起高度关注。
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