土地作价先投资再转让筹划案例争议
导读：
近日，一个将土地作价先投资再转让的真实案例引起很多人关注，关注的焦点是这块土地再转让后的增值额如何确定。A企业是大连一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司B企业，取得了B企业20%的股权。今年8月，B企业将该土地使用权以900万元的价格出售。该土地未开发，于是在土地使用权被出售后，其增值额如何确定的问题上，出现了两种不同的观点。
一种观点认为，因被投资的B企业取得土地使用权的实际代价是按作价金额折合的20%股权，并非无偿取得。现B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业投资入股B企业时该土地使用权作价入账的金额，也就是800万元。转让该土地使用权，土地增值税的纳税义务人为B企业，B企业应仅就再转让的增值额100万元（转让土地使用权金额900万元－投资作价金额800万元）缴纳土地增值税。
另一种观点认为，A企业将该土地使用权作价入股对B企业进行投资，当土地使用权转让给B企业时，其增值的200万元（投资作价金额800万元－取得土地使用权金额600万元），享受了国家鼓励投资的税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而B企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。所以，B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，也就是600万元。B企业应就转让的增值额300万元（转让土地使用权金额900万元-取得土地使用权金额600万元）缴纳土地增值税。
上述两种观点均有合理之处，又都不尽完善。前者合理分析了B企业的纳税义务，而对A企业享受免税优惠的条件已发生了改变未加考虑；后者虽充分考虑了A企业享受免税优惠的条件变化，但却忽略了A企业的纳税义务，因土地增值产生的土地增值税都由B企业承担显然不尽合理。因此，笔者认为，应该分别从A、B两家企业的角度分析这块土地的增值额，进而确定其各自的税负。
对A企业来讲，土地再转让时是具有纳税义务的。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，B企业将该土地使用权再转让时，A企业不得再享受税收优惠，应恢复其纳税义务，补缴投资作价时增值额所对应的土地增值税额。A企业应就投资时取得的增值额200万元（投资作价金额800万元-取得土地的实际支付金额600万元）缴纳土地增值税。
值得一提的是，在具体实践中，如果A企业一直持有B企业的股权，要求A企业补缴应纳税款是比较容易的，但是，如果A企业将其持有的B企业股权转让给了第三方，要求其补缴税款可能还存在一定的难度。
对B企业来讲，土地再转让时也是具有纳税义务的。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。因此，当B企业将被投资的土地使用权再转让时，B企业为土地增值税的纳税义务人。
那么，B企业在缴纳土地增值税时又该如何确定土地的增值额呢？根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，计算增值额的扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。本案例中，A企业将土地使用权以800万元作价投资到B企业，拥有了B企业20%的股权，在投资过程中，土地使用权的所有者发生了变更，A企业以取得B企业价值800万元股权的方式有偿转让了土地使用权。因此，A企业投资入股时的土地使用权作价金额，就是B企业取得该土地支付的成本。因此，B企业转让土地使用权时，在不考虑相关税金的情况下，应按被投资后增值部分100万元（转让土地金额900万元-投资作价金额800万元）计算缴纳土地增值税。
据了解，类似本案例的情形在现实中还比较多，考虑到目前我国税法对于以房地产进行投资、联营的再转让的土地增值税成本扣除问题还没有详细的解释，在实际工作中容易出现理论和实务操作不一致的情形。因此，希望国家税务总局能够尽快出台更加明确的规定，防止纳税人“先投资后转让”的避税行为，即采取抬高投资作价金额、压低转让增值额的手段，达到少缴或不缴土地增值税的目的。
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