一、避税筹划的概念

所谓避税筹划是指纳税人在税收法规许可的范围内，或者虽然没有明确许可，但也没有明确反对的范围内，通过合法或非违法的手段对经营活动和财务活动精心安排，以达到规避或减轻税负的目的。

避税和偷逃税是一个危及国家税法的问题，直接后果是将导致国家财政收入减少，间接后果是导致税收制度有失公平和社会腐败。

（一）偷逃税与避税的区别

避税和偷逃税是常常引起争议的两个概念，各国看法不尽相同，但对偷逃税的看法较一致，即偷逃税以非法手段减少纳税义务。偷逃税与避税后果相同，只是手法不同而已。从后果看，二者都会导致国家财政收入受损失，纳税人都逃避了税收负担；从手段上看，偷逃税采取的是非法手段，而避税采取的是非违法的手段。因而一般人将避税表述为非违法的偷逃税。

究竟何为“非法”，何为“非违法”?凡是与税收条文明显抵触的，有文字规定不可做的事，纳税人为了达到不缴税或少缴税的目的去做了，即为非法，即为偷税。但任何国家的税法，只能将有限的较为严重的不可为之事明列在税法之中，不可能将其穷尽，这样，就必然形成在明显合法之事与明显非法之事之间的灰色地带。纳税人做了表面上没有与明列的税法相背的事情，但骨子里，又是明显钻了税法的漏洞。因此，所谓非违法的避税，就是指纳税人采用的手段既没有违法，又明显钻了税法的漏洞。
这样定义，使得偷税和节税处在避税的两极。

（二）反避税

仅以非违法两字使避税有别于偷逃税，这显然是不够的。既然避税为非违法，为何又要反避税呢?其实避税的“非违法”是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避税与非法偷逃税之间的区别意义就不大了，因为两者同样减少财政收入，同样歪曲了经济活动水平。因此，反避税的深层次理由源于经济而非法律。此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格的税法，事实上，在防止纳税人“钻空子”的过程中，税法将得到不断地发展和完善。提倡反避税，一是有利于财政收入；
二是有利于经济公正；三是有利于高质量税法的出台。

（三）避税的范围

为了使反避税得以顺利进行，还应对避税范围做进一步分析。当国家对咖啡课以重税，某君用喝茶替代了咖啡；当国家对烟酒课以重税时，某君干脆不吸烟不喝酒了，从而不用负担税款。显然某君正在避税。但如果使用上述避税概念，将这类行为纳入反避税，显然不合情理。因此，国外有人提出将避税区分为两大类，以是否违背法律意图来作为分界线。将那些与法律意图相悖，在税前达到减轻税负目的的行为作为小概念下的避税行为，并作为反避税的目标。将那些与法律意图极一致的避税作为大概
念下的避税行为，并不构成反避税的对象。例如，一个人仅仅是为了给其继承人留下尽可能多的财富而挖空心思以各种方式分割其产业，并将产业转化为不同类型的财产，试图在国家对其征收财产转移税之前达到避税的目的。由于财产转移税的立法精神是以收入和控制资产转让等方面考虑的，所以此人行为违背法律意图，因而构成反避税的目标。相比之下，烟酒税的立法意图中包括抑制饮酒抽烟的因素，故戒烟、戒酒是与立法精神相一致的，不在反避税之列，将这种避税称为“可接受避税”。不可接受
避税与可接受避税之间可以相互转化，甚至偷逃税与避税之间也可相互转化。由此可见，避税的概念有相当程度的弹性，是一个相对的概念。因此，企业在进行避税筹划时，应明确地界定好避税的概念。

二、避税筹划的特点

避税筹划与节税筹划不同。避税筹划是以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，在相当程度上它与逃税筹划一样危及国家税法，因此需要
反避税，但不需要反节税。

避税筹划与逃税筹划不同。逃税筹划是依靠非法手段来减少纳税义务，而避税筹划是以非违法的手段来逃避纳税义务。因此，对逃税筹划要绳之以法，加大打击和处罚力度，而针对避税筹划，只能采取措施堵塞漏洞，加强征管等反避税措施，一般不能依法制裁。

归纳以上分析，我们将避税列出以下四大特征：（１）非违法性。即避税处在非法与合法之间。（２）策划性。即避税者要充分了解税法，将自己的行为策划为不明显违反税法。（３）规范性。即指逃税者的行为是“有规可循”，是有一定规律的。（４）权利性。避税筹划权是纳税人基本权利之一。

三、避税筹划的法律依据

从法律的角度分析，避税筹划分为顺法意识避税筹划和逆法意识避税筹划两种类型。顺法意识避税活动及产生的后果，与税法的意识相一致，它不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用，如纳税人利用税收的起征点避税等。逆法意识的避税是与税法的法律意识相悖的，它是利用税法的漏洞进行反制约，反控制的行为，但并不影响或削弱税法的法律地位。

避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护既得利益的手段。必须指出，避税筹划是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律的“非不允许”及未规定、未明确的内容进行选择和决策。国家针对避税活动暴露出的税法的不完备、不合理来采取修正、调整举措，也是国家拥有的基本权利，这正是国家对付避税的惟一正确的方法。如果用法律的形式去矫正法律上的缺陷，只会带来不良后果。因此，国家只能借助政策、道德、舆论来约束避税者，而不能用硬
性的法律加以制裁。因为，退一步说，即使不承认避税筹划是纳税人的基本权利从而受法律保护，但它肯定不是非法，不是受法律制裁的经济行为。

四、避税筹划的效应分析

１．避税筹划产生的最直接效应是减轻纳税人的纳税负担，使纳税人获得了更多的可支配收入。纳税人在从事某项经济活动时，最主要的目的是获取尽可能多的财产或收入，而纳税与之相悖，税收构成纳税人可支配收入最直接的威胁因素。本来纳税人将收入单方面转移给政府是一件较为痛苦的事，而税收单方面转移，又有别于购买政府公债单方面转移，前者是无偿的所有权转移，公债是有偿的、暂时的，这更加重了纳税负担的“痛苦”性。纳税人通过逃税、转嫁等手法也能获得更多可支配收入，从而减轻税负，但逃税为非法，转嫁受价格抵制，搞避税最为圆满和高明。纳税人可支配收入增加与国家蒙受税收收入减少得失看来相当，但纳税人避税越多，国家税收收入蒙受损失越大，反之亦然。

２．避税筹划的第二个直接效应是国家税收收入减少。避税筹划对国家税收收入减少表现在三个方面：

（１）避税本身导致税收收入减少。

（２）国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税。

（３）避税成功后将导致更多的避税。

３．避税筹划的再分配效应。纳税人通过避税筹划可获取更多的税后收入，这种行为本身的直接效应：一是纳税人收入增加，二是国家财政收入减少。这种直接效应联系起来看就是收入再分配效应，即通过减少财政收入来增加纳税人可支配的收入，一增一减看起来得失相当，其实不然。由于避税筹划所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本，加上财政收入反避税成本，真正的增加要比想像的少，而损失则比想像的多。因此，一增一减不是简单的收入分配，而是更为复杂的再分配效应。影响资源配置效率，得小于失，失大于得，避税筹划整体效应是社会福利减少，降低资源配置效率。从这个意义上看，更显得反避税的必要性。

４．避税筹划的价格效应。作为避税者，一旦避税筹划成功，即可能获得超额收入，税收负担减轻。税收负担则是另外一种意义上的成本，为此对同等条件纳税人来说，避税成功相当于成本更为“低廉”，由此产生价格效应。这种价格效应是避税越多，价格越低，竞争力越强，市场占有率也越高。因此，对避税者来说，除了可获得更多可支配收入，同时，还可以增加其市场竞争能力，获得类似于政府财政补贴的效果。从这个意义上看，更显示出避税的内在动力。

５．避税筹划的转嫁效应和逃税效应。避税筹划的动机与逃税和转嫁的动机基本上是一致的，都立足于减少税收负担，获得更多的可支配收入。由此派生出，一旦避税筹划不成功，自然想到逃税和转嫁。通过逃税和转嫁也可能减少税负，这种情况称之为避税筹划的逃税效应和转嫁效应。由避税筹划的不成功派生出逃税行为或转嫁行为，在实际操作过程中与直接逃税和转嫁很难区别，有的是统一的过程。

６．避税筹划的法律效应。避税筹划在很大程度上是“钻法律的空子”，因此，纳税人很自然地要研究法律，在法律条款中寻求避税途径，这样从另一方面刺激了立法机关制定更为严格、科学的税法，从而产生研究法律的社会效果，从这个意义上说，避税的法律效应具有积极意义。

五、避税筹划的发展趋势

避税筹划作为市场经济的特有现象会随着经济的发展而发展。随着各国法制建设的不断完善，避税筹划将逐渐演变成一种高智商的经济技巧和
经营艺术。

１．国内避税筹划与国际避税筹划相互交织，相互促进，使避税实践及理论有长足发展。因各种历史和现实的原因而产生的避税港、低税区的日益增多，并被纳税人认识和利用，从而使避税筹划具有国际普遍性特征。当今避税筹划已不是社会少数人的偶然经济行为，而已成为有理论依据、有操作方法的社会经济活动。

２．由于避税筹划越来越普遍，又因各国政府的反避税措施越来越有力，避税不再只由纳税人自己来运作，而是要借助社会专业力量，例如会计师事务所、律师事务所、税务师事务所等都将成为企业避税筹划的主要依靠力量，越来越多的财务会计人员、法律工作者也加入这一队伍，成为避税专家，把为企业进行避税筹划当作一种职业。

３．最初的避税筹划都是通过财务手段，但随着避税条件的不断变化，针对税法、税收政策、税收征收管理等各方面的非财务手段的避税方法已日益被广泛利用，因此，以财务手段的避税已变为财务手段与非财务手段并用，避税筹划日渐成为企业的一种经营行为。

可以说，只要存在税收，就会有避税筹划。税收法规制度在不断完善，各国之间也不断开展国际税收协调，避税筹划也因此在动态的博奔过程中不断发展和深入，已不仅着眼于国内，还更多地着眼于国际避税。

筹划方法

避税筹划是指纳税人采用非违法手段针对税法不完善、征管漏洞及各种难以在短期内消除的税收缺陷，规避纳税义务的活动。这种规避是在充分了解税法缺陷的前提下，并尽可能在形式上符合税法的规定，从而有别于不了解税法，或者虽然了解税法，但仍要违法逃税；也有别于税负转嫁，税负转嫁基本上与法无关，它是建立在自由价格活动的基础上，通过调整价格，前转或后转，涉及的是购买过程中的价格再分配和供求弹性，并不影响国家税收收入，结果只是税负的归宿不同。因此，分析避税和反
避税的一般方法，一方面有别于逃税方法分析，另一方面也有别于转嫁方法分析。为此，分析避税活动及其方法就必须对所有有关征纳活动的经济现象进行研究，以便找出没有法律麻烦的方式和途径。从理论上讲，与税收征纳行为密切相关的各种经济活动随着商品经济的发展而日益普遍，纳税人的经济活动已不再是单一个人或集体行为，而总是以这样或那样的形式同其他经济人和纳税人发生关系。这样，每个纳税人在与税务机关发生税务联系的同时，也与其他有关税收经济活动和各类实体发生关系，并通过这些实体再次或多次与税收部门和税收制度发生关系。税收活动的这种多样性和多重性特征，不仅意味着经济活动的各个领域和环节与税收的密切关系，而且也从另一方面预示着活动的广泛性和多重性特征。

避税与逃税和转嫁相比，关键之处在于“避”。“谁在避”、“避多少”、“如何避”是避税中的三个问题。对于谁在避，税务当局特别想知道。关于避多少，对大多数避税者来说都是多多益善，能避多少就避多少。至于最后一个问题，如何避，几乎是每个纳税者都热切地想知道和掌握的，许多人甚至不惜血本向人讨教，尽可能掌握避税方法。税务当局也想掌握避税的方法，一是立法的需要，二是反避税的需要。

其实避税并没有什么神秘的，关键在于纳税人主观努力和客观经济环境。从纳税人主观努力而言，一是研究法律知识，特别是熟练掌握与自己税务相关的税法知识，寻找可供自己利用的法律缺陷和征管缺陷。二是用足税收优惠。尽可能利用合法的税收优惠政策为自己避税服务。三是掌握各种方式方法并不断在实践中运用和提高。特别是在跨国纳税活动中尤其重要。接下来，站在纳税人的角度介绍以下避税筹划的六种方法。

一、转让定价法

转让定价避税法是避税的基本方法之一。转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。这也就是说，在经济生活中，凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税个人和企业为了躲避按市场价格交易所承担的税收负担，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品，达到转让利润，减少纳税的目的。譬如在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致情况下，若商业企业承担的税率高于生产企业或反过来生产企业承担的税率高于商业企业，有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，或者增加商业企业利润，减少生产企业利润，使他们共同承担的税负及各自所承担的税负达到最少。

从法律方面讲，企业之间转让定价或转让利润是合法的。因为在社会主义市场经济模式下，任何一个商品生产者和经营者及买卖双方都有权利根据自己的需要确定所生产和经营产品的价格标准（包括接受的价格标准和转让给他人的价格标准）。对这种有悖于市场价格的买卖行为，任何人也无权干涉，“周瑜打黄盖，一个愿打一个愿挨”。因为法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求关系变化对产品价格的影响决定了商品生产者可以利用他们手中受法律保护的权利，对产品价格和自身利润水平以及关联企业之间的平均利润水平进行调整。众所周知，商品价格上的任何增减变化都会带来明显的税收后果，譬如对一个具有一定规模的生产产品的品种、数量都较多的企业来说，当其产品价格趋于一定水平之后，提价导致的税收损失要比从提价中获得的利益大，降价也相同。所以，对一个生产经营企业来说，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系，基于价格变动对生产企业的影响，纳税法人和个人往往不遗余力地对价格制度和转让定价进行分析研究，寻找最有利的避税方法。将此避税法总结如图、所示。

　 低出、高进
甲————→乙
　←————
　 高进、低出
企————→企
业←————业

图６－２　转让定价法

（１）当甲企业所得税税率较高时，采取低价出货，高价进货，使乙
企业实现更多利润，减少所得税税额。

（２）当乙企业所得税税率较高时，采取高价进货，低价出货给甲企业，减少所得税税额。

二、膨胀成本法

膨胀成本避税法是指企业在计算成本时，为使成本值最大所采取的最有利于自己的成本计算法。企业生产过程中所需材料的购入价格随市场商品价格的波动而发生变化，供不应求时，材料价格就会上涨，反之就要下落，我国近年来材料价格的变动已充分说明这一点。材料用于产品生产，材料价格也自然要进入成本，但是在材料市场价格处于变动的情况下，材料费用如何计入成本，直接影响成本值的大小，并通过影响成本影响利润，进而影响所得税。对企业来说，材料费用计入成本可以采用先进先出法、后进先出法、先进后出法和折中计算法等不同方法。所谓先进先出法是指材料费用进入成本时，根据材料进库时间，按先后次序，将先入库的材料优先计入成本。随后两个方法是采用与先进先出法正好相反的措施，把后进材料的费用先计入产品成本，而先购入的材料后计入产品成本。折中计算法是将所有进库材料费用平均摊在单位材料上计入成本。不同计算方法产生的结果对企业利润多少、纳税多少的影响是不同的，这也是避税者从事避税活动所须研究和实践的一项重要内容。一般来说，原材料价格总是不断上涨。后进原料先出，打入成本就高。否则，同样的原材料，先进先出势必使成本价格总是少半拍，导致成本不够高。通过后进先出，将成本调到最高位，有利于企业实现避税。

材料计算法作为企业内部核算的具体方法就利用市场价格水平而言，它不可能总是处在一个标准，总是要波动和变动的。而这种价格上的变动与波动，都会被企业利用，为达到某种目的创造条件。在任何一个国家里，政府对市场上商品的价格控制总是有限的，企业应该也必须在这种差异与变动中保护自己的利益。就材料费用计入成本这一点来说，企业维护自己最大利益的基本保证是将留在库中的材料转化成资金占用最少的材料。在这个过程中，企业采用哪一种材料计算方法，应根据具体情况特别
是税负情况而定，凡是有利于减轻税负的材料计算法，都属于膨胀成本的避税筹划。

膨胀成本法除了材料计算外，还有折旧计算。由于折旧都要计入成本，直接关系到成本的大小、利润的高低和应纳税额的多少。因此，怎样计算折旧便关系到税负轻重。折旧的计算方法很多，包括：（１）平均使用年限法，即按固定资产使用寿命年限平均计算，提取折旧额，其计算方法是将固定资产原值扣除残值后除以使用年限，得出应提取的折旧额。（２）自然损耗法，即根据固定资产自然磨损程度提取折旧，这种方法的特点是折旧额的提取先少后多。（３）加速折旧法，即根据机器的有形及
无形损耗和科技的发展，以比机器寿命短的年限提完折旧额。采用不同的折旧方法对于纳税企业来说会产生不同的税负影响。首先，不同的折旧方法产生的固定资产价值补偿和实物补偿时间有早晚之分。其次，不同的折旧方法造成的年折旧提取额的不同直接关系到利润额受冲减的程度，因而造成累进税率制度下纳税的差异。企业就是在国家有关折旧规定范围内通过选择不同的折旧方法，力图减少税负，维护企业利益。

从减轻税负出发，一般来说，平均使用年限法使企业承担的税负最轻，自然损耗法次之，快速折旧法最重。这是因为平均使用年限法使折旧额摊入成本的数量平均，从而有效地避免了某一年利润过于集中，而别的年份利润骤减，避免山头式利润的“谷”和“峰”，因此，纳税金额和税负都比较小，比较轻。相反，快速折旧法把利润收入统统集中在后几年，使后几年的利润收入与前几年形成明显的差距，从而导致后几年必然承担较重的税负，使企业纳税额增加，税负加重。由此，就利用折旧避税而言，可归纳为这样的结论：折旧也好，利润也好，凡是大起大落的变化，其所承受的税负就重，凡均衡、稳定的发展，就可以避免一些税负损失。

膨胀成本，还有一个重要的方面就是怎样分摊费用，即利用费用分摊，达到膨胀成本，减少利润，从而减轻税负。利用费用分摊法扩大企业成本，影响企业纳税水平时应注意解决这样两个问题：一是如何实现最小利润支付；二是在费用摊入成本时怎样使其实现最大摊入。

企业费用开支有多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支、各项杂费开支等。在这些费用开支中，劳务和管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。劳务费用开支和管理费用开支有多种标准，挥霍浪费的标准也有许多，而最小最低的标准只有一个，即它是由企业生产经营活动的需要所决定。拿劳务费用开支来说，任何一个企业生产经营中都有一个劳务使用最佳状态点。在这最佳点上，劳动力和各种人员配备使企业获得最大利益，同时劳务费用最省。因此寻
找发现这一最佳结合状态点是运用费用均摊法的基础。怎样寻求最佳状态点，现举例说明：某一企业劳动人员组合状态是一个管理人员、三个技术人员和５０个劳动者一道组成一个生产单位，各种人员之比为１：３：５０。管理人员和技术人员及劳动者的个人工资比为１：１．２：０．６，即管理人员的工资为１００元，技术人员的工资为１２０元，劳动者为６０元。在这种情况下是最佳组合，并且劳务费用开支最省。如果劳务人员不是这样组合，而是１０个管理人员，１个技术人员，１００个劳动工
人，那么这时的劳务费用是绝对增大了。在这种情况下，即使采用再高超的费用分摊办法也很难达到有效避税的目的。同样对经营管理费用开支也是一个道理。

在了解如何确立费用开支最低标准以后，我们来具体分析一下费用分摊的办法。费用分摊法一般有三种：（１）实际费用摊销法，即根据实际费用进行摊销，没有就不摊；（２）平均分摊法，即把一定时间内发生的费用平均摊在每个产品的成本中；（３）不规则摊销法，即根据经营需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一产品的成本中，也可能在一批产品中，一分钱也不摊。这三种方法产生的结果不同，对企业利润冲减程度和纳税多少均有差异，企业利用这种差异进行有效避税。

上述三种不同费用分摊法中，分摊绝非是简单地将发生的费用计入产品成本中就行了。费用有时难以控制，非支出不可的费用并非完全可以预见到，然而费用摊入成本却可以控制。任何一个企业都可以采取这样或那样的费用分摊方法。由于不同费用分摊方法事实上对利润和纳税产生不同的影响，企业在计算产品成本时就必然面临如何选择的问题。详细地分析论证及大量的实践表明，平均费用分摊法是最大限度抵消利润、减少纳税的最佳选择。只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一经营活动，那么将一段时期发生的各项费用进行最大限度的平均，就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均，这样就不会出现某个阶段利润额及税负过高现象，部分税负就可以有效地躲避。

三、技术改造时机选择法

技术改造是指企业固定资产使用一段时间后，为了改善其工作性能和产生更好的收益，而对其进行技术和工艺上的革新、改造。从理论上讲，技术改造可以在固定资产使用一段时间后的任何一段时间内进行。但在实际生活中如何选择技术改造时间，使企业获得更多更好的经济利益，则是一个重要的技术问题。从纳税角度讲，企业选择不同的时间也会对纳税产生影响。因此，技术改造时间并非任意，而是有一个时机选择的问题，即选择最佳时间有利于避税活动，选得好，企业的好处就多，纳税额就相对减少；反之，企业的好处少，纳税额多。

例如，某企业拥有的固定资产价值１００万元，使用期限十年，且该企业实行平均使用年限法提取折旧。当机器正常运转且是满负荷工作时，该机器设备十年内生产产品的收人和利润见表１（假设成本仅由折旧组成），适用税率见表2。

表1 该企业十年内折旧、销售收入及利润分年表 单位：万元 项目第一年第二年第三年第四年第五年第六年第七年第八年第九年第十年
折旧 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10
收入 20 19 18 17 16 15 14 13 12 10
利润 10 9 8 7 6 5 4 3 2 0

表 2 该企业适用税率表
利润收入 适用税率（％）
５０００元以下 ５
５０００元～２００００元 １０
２００００元～５００００元 １５
５００００元～１０００００元 ２５
１０００００元以上 ４０

企业１０年内纳税额及税负如下：

第一年纳税额：
（１０００００－５００００）×２５％＋（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝１２５００＋４５００＋１５００＋２５０＝１８７５０（元）
税负为１８７５０／１０００００×１００％＝１８．７５％

第二年纳税额：
（９００００－５００００）×２５％＋（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝１００００＋４５００＋１５００＋２５０＝１６２５０（元）
税负为１６２５０／９００００×１００％＝１８．０６％

第三年纳税额：
（８００００－５００００）×２５％＋（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝７５００＋４５００＋１５００＋２５０＝１３７５０（元）
税负为１３７５０／８００００×１００％＝１７．１９％

第四年纳税额：
（７００００－５００００）×２５％＋（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝５０００＋４５００＋１５００＋２５０＝１１２５０（元）
税负为１１２５０／７００００×１００％＝１６．０７％

第五年纳税额：
（６００００－５００００）×２５％＋（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝２５００＋４５００＋１５００＋２５０＝８７５０（元）
税负为８７５０／６００００×１００％＝１４．５８％

第六年纳税额：
（５００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝４５００＋１５００＋２５０＝６２５０（元）

税负为６２５０／５００００×１００％＝１２．５％

第七年纳税额：
（４００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝３０００＋１５００＋２５０＝４７５０（元）

税负为４７５０／４００００×１００％＝１１．８８％

第八年纳税额：
（３００００－２００００）×１５％＋（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝１５００＋１５００＋２５０＝３２５０（元）

税负为３２５０／３００００×１００％＝１０．８３％

第九年纳税额：
（２００００－５０００）×１０％＋５０００×５％＝１５００＋２５０＝１７５０（元）

税负为１７５０／２００００×１００％＝８．７５％

第十年纳税额为０，税负为０。

那么，１０年总税额为８４７５０元，总税负为１５．６９％。

如果第三年进行技术改造，即自己提的２０万元对固定资产设备进行性能改革和完善，使利润增加，那么从第三年到第十年这八年，年折旧、销售收入、利润、税金及税负就会发生如表所示的变化。

年折旧额的计算是用技术改造后固定资产设备的价值总额１００万元均摊到后八年的平均值，即１００万元／８年＝１２．５万元／年。此外，税金及税负的计算方法与以前采用的方法相同，故此处不再重新记述详细计算过程。

表 技术改造后该企业年折旧、销售收入、利润及税金表
（第三年到第十年） 单位：万元
项目第三年 第四年 第五年 第六年 第七年 第八年 第九年 第十年
折旧 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5
收入 27 27 26 25 24 23 22 21
利润 14.5 14.5 13.5 12.5 11.5 10.5 9.5 8.5
税金 3.675 3.675 3.275 2.875 2.475 2.075 1.75 1.5
税负(%)25.34 25.34 24.26 23 21.52 19.76 18.42 17.65

后八年和前两年纳税额相加得到总纳税额为：
１８７５０＋１６２５０＋３６７５０＋３６７５０＋３２７５０＋２８７５０＋２４７５０＋２０７５０＋１７５００＋１５０００＝２４８０００（元）

１０年内总税负为：
２４８０００/１１４００００×１００％＝２２．７５％

如果第五年进行技术改造，即用前四年已提折旧４０万元对所用设备进行性能改良，以增加经济效益，那么从第五年到第十年这六年中每年折旧、销售收入、利润、税金、税负的变化见表。

表 技术改造后该企业年折旧、销售收入、利润及税金表
(第五年到第十年) 单位:万元
项目 第五年 第六年 第七年 第八年 第九年 第十年
折旧 16.67 16.67 16.67 16.67 16.67 16.67
收入 35 35 33 31 29 27
利润 18.33 18.33 16.33 14.33 12.33 10.33
税金 5.027 5.027 4.407 3.607 2.807 2.007
税负(%) 28.41 28.41 26.99 25.17 22.77 19.43

年折旧额是用技术改造后固定资产设备的价值总额１００万元均摊到第五年到第十年这六年之中的结果，即１００万元／６年＝１６．６７万元/年。此外，税金及税负的计算方法与以前采用的方法相同。此处不再重新记述详细计算经过。

后六年和前四年纳税额相加得到的总纳税额为：
１８７５０＋１１２５０＋１６２５０＋５２０７０＋５２０７０＋１３７５０＋４４０７０＋３６０７０＋２８０７０＋２００７０＝２９２４２０（元）

１０年内总税负为：
２９２４２０/１２３９８００×１００％＝２３．５９％

如果第七年进行技术改造，即用前六年已提折旧６０万元对所用设备进行性能改良，以增加经济效益，那么从第七年到第十年这四年，每年折旧、销售收入、利润、税金、税负的变化见表。

表 技术改造后该企业年折旧、销售收入、利润及税金表
（第七年至第十年） 单位：万元
第七年 第八年 第九年 第十年
项目
折旧 ２５ ２５ ２５ ２５ 收入 ６０ ５８ ５６ ５４ 利润 ３５ ３３ ３１ ２９ 税金 １１．８７５ １１．０７５ １０．２７５ ９．４７５
税负（％）３３．９３ ３３．５６ ３３．１５ ３２．６７

年折旧额的计算是用技术改造后固定资产设备的价值总额１００万元均摊到第七年到第十年这四年中的结果，即１００万元／４年＝２５万元/年。此外，税金及税负的计算方法同前所列，此处不再详述。

后四年和前六年纳税额相加得到的总纳税额为：
１８７５０＋１６２５０＋１３７５０＋１１２５０＋８７５０＋６２５０＋１１８７５０＋１１０７５０＋１０２７５０＋９４７５０＝５０２０００（元）

１０年内总税负为：
５０２０００/１７３００００×１００％＝２９．０２％

如果第九年进行技术改造，即前八年已提折旧８０万元对所用机器设备进行改良，以增加经济效益，那么从第九年到第十年这两年中的折旧、销售收入、利润、税金、税负的变化见表。

表 技术改造后该企业年折旧、销售收入利润、税金表
（第九年至第十年） 单位：万元
年 限
项 目 第九年 第十年
折旧 ５０ ５０
收入 ７５ ７２
利润 ２５ ２２
税金 ７．８７５ ６．６７５
税负（％） ３１．５ ３０．３４

年折旧额的计算是用技术改造后固定资产设备的价值总额１００万元均摊到第九年到第十年的结果，即１００万元／２年＝５０万元/年。此
外，税金及税负的计算方法同前所列，此处不再详述。

后两年和前八年纳税额相加得到的纳税总额为２２８５００元，总税负为２３．０８％。

根据上述不同年限进行技术改造的情况，我们作进一步分析，看看究竟哪一年实行技术改造的效果最有利于企业。

首先分析一下不同时期进行技术改造实现的利润、税收、税负的增长幅度。以企业最初投资所用的固定资产设备平均使用折旧法时预期实现的利润为基数。

第三年实行技术改造时，企业的利润增长率是：

（技术改造后实现的１０年利润总额－未实行技术改造时１０年的利润总额）／未实行技术改造时的１０年利润总额×１００％＝（１１４００００－５４００００）／５４００００×１００％＝１１１．１１％

纳税额增长率为：
（技术改造后的１０年纳税总额－未实行技术改造时１０年的纳税总额）／未实行技术改造时的１０年纳税的总额×１００％
＝（２４８０００－８４７５０）／８４７５０×１００％＝１９２．６３％税负增长率为：

（技术改造后实现的１０年总税负－未实行技术改造时１０年的总税负）／未实行技术改造时的１０年的总税负×１００％＝（２１．７５％－１５．６９％）／１５．６９％×１００％＝３８．６２％

第五年实行技术改造时，企业的利润增长率是（计算公式同上）：
（１２３９８００－５４００００）／５４００００×１００％＝１２９．５９％

纳税额增长率为（计算公式同上）：
（２９２４２０－８４７５０）／８４７５０×１００％＝２４５．０４％

税负增长率为（计算公式同上）：
（２３．５９％－１５．６９％）／１５．６９％×１００％＝５０．３５％

第七年进行技术改造时，企业利润增长率为（计算公式同上）：
（１７３００００－５４００００）５４００００×１００％＝２２０．３７％

纳税额增长率为（计算公式同上）：
（５０２０００－８４７５０）／８４７５０×１００％＝４９２．３３％

税负增长率为（计算公式同上）：
（２９．０２％－１５．６９％）×１００％＝８４．９６％

第九年进行技术改造时，企业利润增长率为（计算公式同上）：
（９９００００－５４００００）／５４００００×１００％＝８４．３３％

纳税额增长率为（计算公式同上）：
（２２８５００－８４７５０）／８４７５０×１００％＝１６９．６２％

税负增长率为（计算公式同上）：
（２３．０８％－１５．６９％）／１５．６９％×１００％＝４７．１％

为了充分发现哪一年进行技术改造对企业造成的税负增长最小，我们对第三年、第五年、第七年、第九年进行技术改造后的利润增长造成的纳税额的增长和税负的增长作一比较，从中就会发现在哪一年进行技术改造使企业经济效益最大，利润最高，税负最小。进行这种比较的具体方法是，用技术改造完成后十年的税负增长率除以技术改造完成后十年的纳税额增长率。公式是：

技术改造完成后１０年的税负增长率／技术改造完成后１０年的纳税额增长率×１００％

依照这一公式，第三年进行技术改造后，这一公式值为：
３８．６２％／１９２．６３％×１００％＝２０．０５％

第五年进行技术改造后，这一公式值为：
５０．３５％／２４５．０４％×１００％＝２０．５５％

第七年进行技术改造后，这一公式值为：
８４．９６％／４９２．３３％×１００％＝１７．２６％

第九年进行技术改造后，这一公式值为：
４７．１％／１６９．６２％×１００％＝２７．７７％

计算结果表明，在第七年进行技术改造时，企业税负最轻，税后利润最多。

以上分析与计算向我们提示了这样一个问题，即任何企业在进行技术改造时都有一个最佳时机选择，这个选择正确与否与企业的利益有十分重要的关系。上面的分析和公式计算仅是向读者和纳税者提供了一个基本思路和具体方法，具体到某一企业、某一纳税人，他们还应根据自己的实际情况进行测算，以便确定一个符合自己实际情况的技术工作时间表。

四、融资租赁信托法

（一）融资避税筹划

融资避税法是指利用一定的筹资技术使企业达到最大获利水平和税负减少的方法。对任何企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。没有资金，任何有益的经济活动和经营项目都无法进行，与经营相关的盈利和税收也就谈不上。然而，怎样筹资，怎样才能使筹资达到最大效益，对这个问题的回答就不那么简单了。一般来说，筹资方法有：（１）争取财政拨款和补贴；（２）金融机构贷款；（３）自我积累；（４）社会集资和企业间拆借；（５）企业内部集资。所有这些筹资方法基本上都可满足企业从事生产经营活动对资金的需求。从纳税角度看，这些筹资方法产生的税收后果却有很大的差异。因此，对某些筹资形式的利用可有效地帮助企业减轻税负，获得税收上的好处。

通常的情况是，自我积累筹资方法所承受的税收负担要重于向金融机构贷款筹资方法所承受的税收负担。企业之间互相拆借所承受的税收负担重于企业内部集资所承受的税收负担。这是因为从资金的实际拥有或对资金风险负责的角度看，自我积累的方法最大，企业内部集资入股方法最小。因此，他们承担的税负也相应地大或小。从避税角度看，企业内部集资和企业之间拆借方式产生的效果最好，金融机构贷款次之，自我积累效果最差。原因是内部集资和企业间的拆借涉及到的人员和机构较多，容易
使纳税利润规模降低，有助于实现“削山头”。金融机构贷款次之，但是企业仍可利用与金融机构的特殊联系实现部分避税和较轻度的避税。自我积累法由于资金的占有者和所有者合二为一，税收难以分摊和抵消，从税负和经营的效益关系来看，自我积累资金要经过很长时间才能完成，而且企业投入生产和经营活动之后，产生的全部税负由企业自负。贷款则不同，它不需很长时间就可以筹足，而且投资产生收益后，出资机构实际上也要承担一定的税收，即企业归还利息后，企业的利润有所降低，特别是税前还贷政策，其本质是用财政的钱还贷款，因此，企业实际税负被大大地降低了。所以说，利用贷款从事生产经营活动是减轻税负、合理避开部分税款的一个途径。

从避税角度看，贷款、拆借、集资等形式都涉及到还本付息的问题。因而就涉及到如何计算成本和如何将各有关费用摊入成本的问题。利息摊入成本的方法、资金往来双方的关系及所处经济活动地位往往是实行有效避税的关键所在。

一般来说，金融机构计算利息的方法和比率比较稳定、幅度较小，而且由于机构自身的性质、金融机构与企业之间实行某种形式的默契和互利，要比企业之间实行互利困难些，特别是在避税这一问题上。因而利用这一方法实行避税的选择余地不大。与金融机构贷款不同的是，企业与经济组织之间的资金拆借可以为企业避税提供较有利的条件。这是因为企业及经济组织之间的拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面，均具有较大弹性和回旋余地。这种弹性和回旋余地常表现在提高利息支付，减少企业利润，抵消所得税税额，随着我国金融机构多样化、企业化，企业与银行之间也有可能出现类似情况，即企业与金融机构达成某种协议，由金融机构提高利率，使企业计入成本的利息增大，就可以大大降低企业承担的税负。同时，金融机构再用某种形式将获得的高额利息返还给企业或以更方便的形式为企业提供担保、贷款以及其他金融服务。这种企业与银行的“合作”在我国有进一步扩大的趋势，在很大程度上是非违法的，因而属于避税筹划的范畴。

与企业或经济组织之间的融资拆借相比，企业内部筹款或发放股票的灵活性更大，因为这时的纳税企业背后是成千上万与纳税有直接关系的个人或团体，股息往往具有很强的吞噬利润的能力。在对股息收入征税很不完善的当前，利用这方面的税法漏洞和不完善进行的避税行为相当普遍。

（二）租赁退税筹划

从避税的角度看，租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说，租赁可获取双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可以在经营活动中，以支付租金的方式冲减企业的利润，减少税基，从而减少纳税额，并为企业今后继续从事这种无本盈利的经营方式奠定基础。对出租人来说，租赁也给他带来好处，他不必为如何使用或利用设备及如何从事经营活动而操心，可以轻而易举地获得租金收入。此外，出租人的租金收入要比一般经营利润收入享受较多的税收优
惠待遇。

当承租人和出租人同属一个大的利益集团时，租赁可以使它们之间两个分主体分别作为出租人和承租人从而直接、公开地将资产从一个企业给另一个企业。同一利益集团中甲企业出于某种税收目的，将盈利的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给乙企业，并按照有关规定收取足够高的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。这是较典型的租赁避税效应。

租赁产生的避税效应，并非只能在同一利益集团内部进行实现。即使在专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租人仍旧可以获得税收上的好处。这一点租赁与筹资法中的一些内容有共同之处。毕竟租赁可以使承租者马上可以进行正常生产经营活动，并很快获得收益。

从表面上看，经营租赁避税是将承租人经营所得利润以一部分支付租金来降低承租人利润所得，从而实现降低税负的目的，然而经营租赁有一个问题比较麻烦，即租赁设备的折旧问题。对出租者和承租者来说，折旧额的多少会直接冲减利润收入或租金收入。一般作法是：折旧费由承租者提取，然后由承租者缴纳给出租者（以租金的形式缴纳）或者出租者只收取租金，折旧由承租者负责。无论折旧以什么形式提取，折旧期限怎样确定是十分重要的，也是与避税直接相关的。

（三）信托避税筹划

信托避税法是利用某一特别税收优惠地区，通过在该地区设置信托机构，让非优惠区的财产挂在优惠地区信托机构下，来利用税收优惠的一种避税方法。

在特区设置信托机构，实行财产信托是常见的一种。所谓财产信托是指企业将其拥有的机器、设备、房产等部分财产的经营所得、利润收入挂在特区信托公司的名义下，以达到逃避纳税义务的目的。譬如，上海浦东区一集体企业１９８３年将整个企业财产金额虚设为珠海市一信托的财产。１９８４年该企业年利润收入１３４７元，按当时集体企业所得税税率计算，该企业应纳税４９７．３万元。然而由于实行虚设信托财产，其当年的实纳税额７８．２１万元，躲开了４２０余万元的税额。

更一般的情况是信托建立在对其实行管理的避税地。比如，泽西信托建立在泽西受托人所在地。但是，如果委托人希望的话，一项百慕大或巴哈马信托可以具有列支敦士登的受托人，并在瑞士实行管理。当许多信托及其财产从加勒比地区的避税地转移出来，被指定交到列支敦士登、泽西、根西的受托人受理时，信托、受托人、管理地分处异地的情况屡见不鲜。受托人与信托资产常常是相互分离的，信托实属虚设。常常为纳税人乐意接受的一个主意，是应当通过一个投资控股公司来持有信托资产，资产以公司发行的股票和借贷资本的形式存在，公司按照其所得无须缴纳当地税收的方式来注册和进行管理。

总之，为了利用避税地来达到减轻税负的目的，不同纳税人在税务顾问的帮助下，精心安排组织结构是非常重要的，值得研究。

五、挂靠法

挂靠避税筹划是指通过企业想方设法挂靠拥有优惠政策的企业，从而搭车享受这些税收优惠，实现避税的目的。企业能否实现挂靠，关键在于以下三个因素：（１）获取挂靠企业称号，如“校办企业”、“福利企业”等；（２）获取税务机关认可；（３）努力掌握国家优惠政策，并使本企业符合条件。

（一）挂靠“三来一补”企业

补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易方式。在补偿贸易进出口环节，有许多避税的机会。补偿贸易避税法就是企业利用补偿贸易，“三来一补”，进料加工的机会，避免缴纳进口关税和增值税。

下面就来料加工、补偿贸易、进料加工、技贸结合分别描述避税机会。

来料加工也称对外加工装备业务，是指外商提供全部或部分原料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料以及必要时提供的加工设备，由我方加工单位按外商的要求加工装配成成品由外商销售，我方收取工缴费，即外商提供的作价设备的价款，我方用工缴费偿还的业务。对来料加工项下进口料件和设备可以免征进口关税和增值税的范围是：（１）外商提供的全部或部分料件加工返销出口的。（２）为加工出口产品而在生产过程中消耗的原料油。（３）进口生产所必需的机器设备、品质检验仪器、安全和防治污染设备，以及厂内使用的、国内不生产的装卸设备。（４）为加强管理，由外商提供的微型计算机、闭路电视监视系统、传真机等设备。（５）合理数量的用于加固、安装机器的材料。企业通过以上五个合法途径搭车进行避税。

补偿贸易项下由外商提供材料、设备和进口生产所必需的机器设备、品质检验设备和防治污染设备，在厂区内使用的国内不能生产的装卸设备，以及数量合理的用于安装加固机器设备的材料，可以免征进口关税和增值税。

进料加工是指国内有关单位用外汇购买国外的原料、材料、元器件、辅料、零部件、配套件和包装物料，经加工后，将成品返销出口的业务。由于对进料加工项下专为加工出口商品而进口的料件不受品种限制，也不受出口成品中所含料件的总值百分比的限制，均免征进口关税和增值税。这样，很多企业出于避税的目的，对加工过程中产生的副品和由于其他原因不能出口转作内销的部分也随之避缴进口关税和增值税。

（二）挂靠科研

对国有大中型企业集团科研机构进口的仪器、仪表等，享受科研用品免税方法规定的优惠，即免征进口关税以及增值税。目前科研用品免征的品种是：（１）科研用的分析、测试、检查、计量观测、发生信号的仪器仪表及其配套设备和附件；（２）科研实验用的医疗仪器；（３）科研用的微型计算机系统；（４）化学试剂；（５）教学专用电影片、幻灯片和原声录像带；（６）书籍、刊物、图表、讲课稿、讲座稿以及科技交流资料；（７）书本、模型；（８）企业进行技术转让，年净收入在３０万元以下的，暂免征所得税。企业转让自行研制并经有关部门鉴定认可的科研成果所取得的收入，免征营业税。

为了促进高科技产业的发展，对属于火炬计划开发范围内的高技术、新技术产品，国家给予相应的税收优惠政策。由此产生了挂靠科研避税法。国有大中型企业通过一系列手法，争取此项优惠，获取避税好处。主要有：（１）企业以高新技术企业的面目或名义，努力获取海关批准，在高新技术产业开发区内，设立保税仓库，保税工厂，从而堂而皇之地按照进料加工的有关规定，享受免征进口关税和进口环节的增值税。（２）打着高新技术企业生产出口产品，实际上既非新技术，也非出口，而是非高新技术企业生产出口转内销的产品，从而避缴关税。（３）非高新技术企业，打着高新技术企业旗号，以国内不能生产的名义，进口仪器设备，以合法或非法手段获取批文后，避缴进口关税。

从以上挂靠科研避税手法中可以看出，企业能否避税，关键有三个因素：（１）获取高新技术企业称号。（２）获取税务机关和海关的批文和认可。（３）努力掌握国家优惠政策，并使本企业进出口对象符合享受的条件。

（三）挂靠出口退税

我国政府规定，对报关离境的出口产品，按照“征多少退多少，未征不退”和“彻底退税”的原则，除国家规定不能退税的产品外，一律退还国内生产环节的增值税。企业直接出口的产品或委托外贸出口的产品，应将税款退给生产企业。其中对出口产品中扣除包装计税的产品，分别就出口产品及包装物的运用税率计算退税；出口属于农牧林水产品的，按照规定的税率计算退税；出口其他的产品，按照国家统一核定的综合退税税率计算退税；出口应征增值税的产品，除规定有退税率的产品以外，均以税法规定的税率计算退税。应退税款的计算公式为：

应退税款＝产品出口价×适用退税税率

以上规定是导致“出口退税”避税的理论基础，出口企业就出口产品要求退还国内征收的增值税。非出口企业通过委托代理出口外贸部门要求退还在国内征收的各环节增值税。有的企业为了享有出口退税，想方设法挂靠出口，享受退税，有的甚至骗取出口退税，走向违法的境地。

六、人员流动法

以人员流动的方法躲避跨国纳税主要内容包括两个方面：一是自然人或法人的国际迁移；二是自然人或法人纳税人身份的变化。换句话说，一个人在一国中设法变更其居民身份，或者避免成为居民的作法，也属于人的流动，如果这种变动是出于避税目的的话，那么也属于人员流动避税法。

（一）利用个人居所的改变避税

许多国家把拥有住所并在该国居住一定时问以上的人确定为居民纳税人，而居民纳税人与非居民纳税人最大区别在于，前者要负无限的纳税义务。所谓无限纳税义务就是纳税义务人不仅要将国内的收入申报纳税，而且要将来自全世界的收入都要申报纳税，这样是否是居民就成了纳税人十分关切的问题，因此以各种方式避免成为某一国的居民，成为避税的关键。

由于各国对居民身份认证标准不一样，有以居住期超过三个月、半年或一年为标准的；也有以拥有永久性住宅为标准的。这些不同的标准之间往往存在漏洞，使一些纳税人自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。目前一些国家为了防止跨国避税而以税收条约进行限制，即使如此，跨国纳税人仍可借某些其他手段和方法躲避纳税义务。例如，纳税人可以在一较长时间内流动作业，在不同国家，不同旅馆从事不超过规定期限的活动，纳税人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所对他纳税不利的认定。

除此以外，纳税人还可以通过迁移居所的方法躲避或减轻纳税义务。例如，居住在高税负的国家可以设法迁移到低税负的国家，以达到减轻所得税、遗产税、赠与税等直接税的目的。这种出于避税目的的迁移常常被称为“税收难民”。不过采用居所迁移多是两类人：一是已经离退休的纳税人，这些人从原来高税负地区搬到低税负地区以便在支付退休金税收和财产税、遗产税方面获取好处；另一类是在某一国居住而在另一国工作，以躲避高税负的压迫。从总的情况讲，以迁移居住地的方式躲避所得税的方式不会涉及到过多的法律问题，只要纳税人具有一定准许迁移的手续就可以了。而赠与税和遗产税的有效规避则需要一些经济和法律知识。

以居所搬迁或移民方式实现避税的居民必须使自己成为（至少在名义和形式上成为）“真正”的移民，避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税收上的好处，而进行的短期移民，许多国家都有一些相应的限制措施。如荷兰政府明确规定，凡个人放弃荷兰居所而移民国外，并在一年内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰公民。在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。其他国家虽在具体规定上与荷兰不尽相同，但在基本出发点上是一致的。因此跨国反避税必须防止短期移民和虚假移民。所谓部分迁移是指迁移并未实现完全迁移，仍然与原居住国保留某些社会经济关系。例如在原居住国仍保留住所，保留银行账号，参与某些社会经济活动等。这些不彻底的迁移往往为政府留下课税的口实，使避税失败。甚至，偷鸡不成反蚀把米，冒双重纳税的风险。

当个人被派到他国从事临时性工作时，常常可以享受某些优惠税收待遇。提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出的临时性和非居住性质来决定给予优惠的内容。有些国家对临时性的非居民的判断标准是逗留时间长短；有些国家是以是否拥有固定居所；有些国家干脆两个标准都用。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多，这其中免税项目占很大比重，如美国政府规定，凡外来者在美国居住期不超过三个月，对其所获的收入免征税。又如巴基斯坦规定，凡在巴基斯坦居住期限少于九个月者一
律免征其有关收入所得税。此外，还有些国家对非居民或非公民身份的人一概称为“临时入境者”，这些人在被确认为居民或公民之前一概不负纳税义务。美国对居民实行“绿卡制”，未获“绿卡”者一概为非居民，即“临时入境者”，美国税法对“临时入境者”并未规定任何纳税义务。所以，凡以“临时入境者”进入美国境内的外国人不需对其在美国获得的收入纳税。

（二）利用公司法人居所变动避税

与个人居民身份认定不同，法人居民身份的认定标准主要是“注册地原则”和“公司管理中心原则”。这样一来，针对那些只认“管理中心原则”的国家来说，一家已在别国注册登记的公司可以是该国的居民公司，换句话说，公司在别国税收管辖权范围内可以作为居民公司对待，同时也不妨碍该公司母国也将其视为居民公司。这样一来，一家公司就可能出现一方面它同时是两国的居民公司，从而导致双重纳税；另一方面它又可以既不属于这国的居民公司，又不是那国的居民公司，即无国籍公司，因此，公司法人若想避税，就要研究各国对居民公司的认定标准。

利用居所变化躲避纳税义务的一个核心就是消除法人居民身份的认定标准，实现认定标准的“虚无化”，即在以“管理中心原则”国家注册，在“注册原则”国家进行公司的决策管理。例如，法国一家钢铁股份有限公司为了达到避税目的，采用下列手段和方式避免在英国因具有居所而成为英国居民纳税人：（１）该公司中的英国股东不允许参与管理活动；（２）英国股东的股份与控制公司的管理权力分开；（３）选择非英国居民做管理工作，如经理、董事会成员等；（４）不在英国召开董事会或
股东大会，所有与公司有关的会议、材料、报告等均在英国领土外进行，档案也不放在英国国内；（５）不以英国电报、电讯等有关方式发布指标、命令；（６）为应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊需要，该公司在英国境内设立一个单独的服务性公司，并按照核准的利润率缴纳公司税，以免引起英国政府的极端仇视。事实表明，该公司这样做十分有效。据报道，从１９８５年到１９９５年１０年期间，该公司成功地回避了英国应纳税款８１３７万美元。

在大多数欧洲国家，判断一个公司是否是该国居民公司，主要标准是公司住所以及管理中心原则，而美国则以是否在本国注册为标准。这样一来，就可以看到以下情况：一家在英国注册的公司，将其管理指挥中心设在美国，从而避开两个国家，一方面它既不是英国的居民公司，另一方面它也不是美国的居民公司，从而一举获取税收上的好处。

不过，这种变更住所或指挥中心，有时是在税收方面有好处，但在别的方面费用又太大，可能利弊得失相当，因此也不总是有效的。