邓春来律师

《刑法修正案（七）》不仅改变了罪名表述，还对逃税罪罪状采用了概括的方式,规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且……”,直击“虚假申报或者不申报,逃避缴纳税款”这一逃税罪的实质,以简驭繁,使各种手段的逃税行为都难逃法网, 起到了堵截犯罪、严密刑事法网的作用。[1]在取得这一立法进步的同时，也带来了一个的疑问，即对逃税的“不申报”行为如何理解？也就是立法中“欺骗、隐瞒手段”是否修饰“不申报”？如果有修饰关系，则只有采取“欺骗、隐瞒手段” 的积极 “不申报”行为可能构成犯罪，而未采取“欺骗、隐瞒手段” 的消极 “不申报”行为则不构成犯罪。反之，则只要“不申报”，都可能构成犯罪。

　　笔者认为，首先，从本质上看, 不申报行为的直接后果是税务机关对纳税人应缴纳税款的数额不能确定，导致税收的流失、税收征管秩序受到破坏。纳税人即使没有涉及对账目进行伪造、变造等行为，即所有的账目都真实有效，但是行为人不申报纳税，与欺骗、隐瞒手段殊途同归，同样可以达到不缴或者少缴税款的目的。因此，积极的不申报与消极的不申报，其社会危害性并没有明显区别。所以在“不申报”的情况下，不应考虑是否采用了“虚假、隐瞒的手段”。

　　其次，从逃税罪的历史沿革来看，类似的歧义现象在原第201条立法中就曾经存在，原规定中“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的修饰语对“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”的行为，是否具有修饰关系，也引起过诸多争议。2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条将“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一种独立的手段行为，不需考虑其是否采取欺骗、隐瞒手段。因此，通过刑法用语的沿革分析，将本罪的手段行为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”理解为并列结构比较合理。

　　再次，虽然从语义上看，如果“采用欺骗、隐瞒手段”仅是对“进行虚假纳税申报”的修饰，而“虚假纳税申报”本身就意味着“采用欺骗、隐瞒手段”，没有必要进行同义反复，因而认为“采取欺骗、隐瞒手段”对“不申报”具有修饰关系。但笔者认为，任何解释都必须符合刑法的目的，语义解释应服从于目的性解释。因为任何解释都或多或少包含了目的解释。当不同解释方法得出多种结论或不能得出妥当结论时，就以目的解释来最终决定。事实上，只有将本罪的罪状理解为并列结构，才更符合本罪的立法目的。当然，本条立法中的语言重复现象，不符合立法简约性的要求，立法技术确实存在有待改进之处。