杨发勇税务股权律师

五、上游企业接受虚开票被查处，下游企业是否受株连？

某些企业为了降低税负，接受虚开的增值税专用发票虚抵进项，这样产生的进项税发票是假的，但是，该企业与某下游企业进行了真实的交易，并开具了增值税专用发票，该增值税专用发票内容也与真实的交易相符，即该企业向下游企业开具的增值税专用发票是真实的，这个时候，如果上游企业东窗事发被税务机关依法查处，下游企业是否会被株连呢？有无法律依据？答辩是：下游企业不会受到株连。依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合上述情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额，即它的下游企业取得合法进项可以抵扣，下游企业不会受到株连。

六、虚开增值税专用发票的开票方与受票方，谁应当缴纳增值税？

依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

换而言之，即使是虚假的交易，对于“虚的专票”开票方也应当按照虚开的金额缴纳增值税。另一方面，对于受票方取得虚开的增值税专用发票，也不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。换句话说，虚开增值税专用发票税款100万，上家需要缴税100万，但下家不得作为进项抵扣该100万，也可以说国家因此“赚“了100万。

七、虚开的增值税专用发票，是否存在善意取得？

首先，我们要明确税法层面的“善意取得虚开的增值税专用发票”是指什么？税法意义上的善意取得的定义不等同于物权法意义上的，依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发(2000)187号），善意取得虚开的增值税专用发票是指“在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）是销售方虚开的情况下”，“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。

在符合上述善意取得虚开的增值税专用发票的情况下，受票方“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”“购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”即在符合国税发(2000)187号规定的善意取得时，受票方不予抵扣，已抵扣的应当转出或被追缴，但重新取得合法有效专用发票的则税务机关应准予抵扣。

国税函〔2007〕1240号文件更是明确规定“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。”

另外，企业善意取得虚开的增值税专用发票，并已作为进项税抵扣税款，由追缴税款时是否会被税务机关加收滞纳金？2007年，广东省国家税务局向国家税务总局请示纳税人善意取得增值税专用发票和其他抵扣凭证追缴税款是否加收滞纳金，国家税务总局就此作出《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。所以，善意取得虚开的增值税专用发票补缴税款时是不需要加收滞纳金的。

但是，亲，你知道吗？其实，当前的社会现实中基本不存在国税发(2000)187号规定善意取得的情况了。据国家税务总局干部学院教授袁森庚介绍，税法意义上对虚开增值税专用发票的“善意取得”是专指国税发(2000)187号文所定义的范畴，前提条件是受票方不知道，四个基本条件是交易真实、使用的是省内专用发票、发票注明的全部内定与实际相符、没证据表明开票方是以非法手段获得发票，超出该范畴的情况不属于税法层面的善意取得。其实，该定义下的善意取得只有在使用手写发票的时期才存在，在增值税专用发票都是通过税控系统机打的今天，该善意取得的情况是不再存在的了。当前，很多人员滥用增值税专用发票的善意取得其实是没有有效依据的，同时也存在很大的法律风险。

八、存在实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，是否属于虚开？

《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条第一款规定 “进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票” 属于“虚开增值税专用发票”。该司法解释至今仍全文有效，也就是说，依据这一司法解释，即使你的交易的真实的，交易的货物种类、名称及金额也与事实相符，但如果你让他人代你开具增值税专用发票，那你已经构成虚开增值税专用发票。

但是，随着社会调整发展，新经济现象不断涌现，最高人民法院的思路也在努力跟上社会发展的步伐。2015年6月11日，最高人民法院研究室在回复公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）明确提出：（1）挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。（2）行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”

综上，如果你没资质从事某项经济活动，是完全可以挂靠第三方进行经济活动并让第三方开具发票的。同时，实际经营活动方可以让他人代开发票，但由谁代开发票就应当以谁之名义从事经济活动哦，且主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，但大家可千万要注意哦，购货方与受票方必须一致，可别不小心踩过底线了。

九、虚开增值税专用发票罪是行为犯，还是结果犯？

1995年全国人大常委会将虚开增值税专用发票定义为具有四种行为之一，即有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一。1996年最高法较为详细地规定了上述四种行为的表现形式。1997年刑法也沿用了全国人大常委会1995年对虚开增值税专用发票定义。

行为犯，是无论行为人的目的如何，也不管是造成损害结果，只要实施了特定行为，那行为人均构成犯罪。从上述相关规定的字面意思理解，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要实施了行为，不管主观状态如何、不管是否造成税款损失的后果，都构成犯罪。另一方面，无论是从“虚开”二字的意义来看，还是从上述规定来看，无一不是表明不考虑是否有国家税款损失，认定虚开只从是否具有虚开行为上看。所以，依据现行在效的法律规定，明确以行为定义虚开，没有任何问题。

但是，《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》谈到，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。非常可惜的是，这一综述并没有法律效力，充其量只作为法院审理相关案件的一个参考。

目的犯，是以一定的目的作为特定构成要件要素的犯罪。但现行刑法第205条并未将犯罪目的或犯罪意图作为该罪的构成要件，所以主张该罪为目的犯尚无充分的法律依据。但有人主张其为“非法定的目的犯”。理由主要是考虑合理界定入罪的范围，因为在很多情况下，行为人并没有偷逃增值税税款的目的，比如为了增加业绩的“环开”、“对开”发票，并没有侵犯该罪所要保护的增值税税款。将该罪名解释为“目的犯”可以将这些没有偷逃增值税税款目的的行为排除在该罪名之外，更符合立法目的。

结果犯，是以法定的犯罪结果的发生为犯罪构成要件的犯罪。现行刑法第205条也未将某种后果作为该罪的构成要件。有人主张其为“结果犯”，理由主要是考虑该罪名的设立是为了保护国家的增值税税款。如果虚开行为并没有给国家造成增值税税款的实际损失，也就未对该罪名所要保护的法益造成损害，不构成本罪。

主张“目的犯”和“结果犯”的出发点是好的——为了合理限制该罪的入罪范围，但一是没有刑法依据，二是会放纵有严重社会危害性的行为，三是在当前实践中的实践操作性不强，四是与司法解释相冲突，导致这一主张很难获得突破性的进展。

但是，从最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局征求意见的复函（法研[2015]58号）可以看出，在社会发展变化日新月异的情况下，对于某些特定经济现象司法最高层的观点有从“行为犯”转向“目的犯”、“结果犯”的倾向。即：虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。对于1996年最高院的解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，认为不应继续适用。

综上，从现行有效的法律规定来看，虚开增值税专用发票罪属于行为犯是无疑的，但是对于某些特定情形应按目的犯”、“结果犯”来认定和处理是我们税务律师应当努力的方向。

附：

国家税务总局干部学院原教授袁森庚律师指出，由于有关虚开发票的立法不科学、不完善，以及对新业态的经营方式研究不够，当前虚开增值税专用发票罪的认定与处理的疑难问题将可能越来越多。比如以下经济行为是否应认定为虚开：

1、不以偷骗税为目的的对开、环开是否认定虚开

2、有真实货物购进接受第三方的发票是否认定虚开

3、仅仅货物品名改变是否认定虚开（石化行业）

4、单位会计借用单位的资料擅自虚开是否认定单位虚开

5、新业态行业虚开发票的认定

6、加油站虚开发票的认定

7、挂靠经营虚开发票的认定

8、接受虚开发票而不申报抵扣是否认定虚开

9、开具“大头小尾” 发票是否定性虚开

案例分享：

案例一：崔志祥涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪最终改判无罪

2010年6月份以来，被告人崔志祥在与沂源路路通物流有限公司（以下简称路路通公司）无实际业务往来的情况下，多次让路路通公司郭迎（已判决）虚开可用于抵扣税款的运输发票，票面金额计1608270元，虚开税款数额人民币112578.9元，并已予以全部抵扣。

山东省沂源县人民法院一审判决认定：被告人崔志祥与在路路通公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款人民币11万余元被非法抵扣，造成税款流失，虽系进行了实际经营活动，但让他人为自己或他人虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。其辩护人提出崔志祥系在有真实运输业务情况下而要求他人为自己代开运输发票行为，是如实代开不是虚开的辩护意见，因与本案事实及有关法律规定不符，不予采纳。判决被告人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元；对被告人崔志祥虚开用于抵扣税款发票非法抵扣税款，依法予以追缴。

山东省淄博市中级人民法院二审认为：上诉人崔志祥在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。对上诉人及其辩护人不构成犯罪的上诉理由及辩护意见，经查，上诉人崔志祥虽与他人进行了实际运输经营活动，但其与路路通公司无实际运输业务，在此情况下，多次让路路通公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。遂裁定驳回上诉，维持原判。

二审裁定生效后，崔志祥不服，向山东省淄博市中级人民法院提出申诉，该院于2015年11月3日作出（2015）淄刑监字第22号驳回申诉通知书，驳回了崔志祥的申诉。

崔志祥不服，向山东省高级人民法院提出申诉，山东省高级人民法院于2017年6月2日作出（2017）鲁刑申92号再审决定，指令山东省青岛市中级人民法院对该案进行再审。

山东省青岛市中级人民法院认为：虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年最高人民法院发布的法发（1996）30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研（2015）58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔志祥到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。综上，原审法院认定原审上诉人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。对崔志祥及其辩护人所提崔志祥无罪的意见予以采纳。对青岛市人民检察院建议维持原判的意见不予采纳。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百四十五条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十九条第（四）项之规定，判决如下：一、撤销山东省淄博市中级人民法院（2015）淄刑二终字第18号刑事裁定和山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第78号刑事判决；二、被告人崔志祥无罪。

案例二：挂靠医药公司开专票，二审改判无罪

案情介绍：2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某1介绍张永军和冯某1认识商定后，张永军出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某1根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某1从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。

一审法院认为，恒瑞公司没有进行实际药品经营，而是被告人张永军在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，张永军的行为符合非法经营罪的构成要件，张永军之所以要让恒瑞公司从中为自己代开增值税专用发票，就是为了能够在经营活动中获得更多的利润，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应认定张永军构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立。根据刑法及有关司法解释的规定，属于骗取国家税款数额特别巨大的情形。综上所述，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第四十五条、第四十七条、第五十二条、第五十三条之规定，作出判决：被告人张永军犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币五十万元。

二审法院认为，关于上诉人（原审被告人）张永军是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。一是根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（2014年第39号）的精神，恒瑞公司作为纳税人，通过张永军为普仁鸿公司、天星普信公司等开具增值税专用发票的行为符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的普仁鸿公司、天星普信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。二是根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。三是我院曾经就吴恒、夏宜荣的情况是否符合国家税务总局《第39号公告》挂靠情形，向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅在2015年7月15日《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》中明确答复：“根据你院来函提供的情况，吴某2、夏某与河北恒瑞阳光医药有限公司之间的关系，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条中第一种挂靠情形。吴某2、夏某是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴某2、夏某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。本案张永军和恒瑞公司之间的关系与吴某2、夏某和恒瑞公司之间的关系完全相同。四是《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。另外该《复函》还认为，“1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》(法发【1997】3号)第五条‘修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用’的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”

综合以上论述，可以认定张永军的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。判决如下：一、撤销河北省石家庄市桥西区人民法院（2016）冀0104刑初148号刑事判决；二、上诉人（原审被告人）张永军无罪。