虚开增值税专用发票罪的司法实践分析
导读：
1994年税制改革以后，增值税成为我国流转税制中的一个重要税种。根据增值税制仅就产品本环节增值部分进行征税的基本原理，在计算增值税应缴税额时，上一环节纳税缴纳的增值税应予抵扣。这便大大刺激了不法之徒牟取暴利的犯罪欲望，利用增值税专用发票犯罪作为一种新型经济犯罪呈日趋上升态势。这类犯罪因其具有作案形式多样、手段智能化、专业化、行动团伙性等特点，相应地，虚开增值税专用发票案件也显现其一定的复杂性，在办理时难度较大。本文结合工作实践，试对在办理虚开增值税专用发票案件过程中几个常遇到的问题进行探讨，向各位同仁求教。
一、虚开增值税专用发票犯罪数额的认定
虚开增值税专用发票的税款数额是对犯罪分子正确定罪量刑的基础，虚开行为表现形式多达四种，犯罪分子往往不止实施一种虚开行为，多数情况是，他们在虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖自己的犯罪事实，又为自己或请他人为自己虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，这便产生了在这种情况下虚开增值税专用发票犯罪数额如何认定的问题。
目前，在司法理论与实践中对虚开数额的认定主要持两种观点，一种是以虚开的销项税额和虚开的进项税额中较大的一项计算，另一种则是将虚开的销项税额和虚开的进项税额两项合并计算。
第一种观点已成为司法实践中的主导性观点，该观点认为，犯罪分子虚开进项发票的目的是为了降低犯罪成本，掩盖自己虚开销项发票的犯罪事实，实际上在这一纳税环节并没有发生商品或者劳务交易，而在这种不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，虚开行为人本来就没有向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项合并计算。
第二种观点认为，虚开销项增值税专用发票和进项增值税专用发票，不管是同一行为人还是由不同的人分别实施，都同样危害了国家对增值税专用发票的管理制度和税收征管秩序。刑法已经明确规定无论是为他人、为自己、让他人为自己，都属于虚开增值税专用发票行为，均应依法追究刑事责任。因此，虚开的数额应以虚开的销项税额和进项税款合并计算。
笔者赞同第二种观点，理由是，第一、《刑法》规定虚开增值税专用发票犯罪行为包括"为他人虚开"、"为自己虚开"以及"让他人为自己虚开"等形式。从法理上讲，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为就构成犯罪，而并不以是否实际给国家造成税款损失为构成要件。如果虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算的话，显然违背了《刑法》条文的规定。第二、从增值税基本原理来看，增值税是对商品生产和流通各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。对于同一纳税人而言，其在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税额。例如，生产者向国家交纳税款时，凭借其上一环节购买原材料时他人为其开具的进项增值税专用发票所缴纳的税款，向税务机关申报抵扣，生产者实际上只交纳本环节货物增值部分17%的税款。生产者销售货物收取货款时，要向购买方加收货款17%的销项税额，并向购买方开具与实际发生的货物数量和价税金额相符的增值税专用发票，来作为购买方向税务机关申报抵扣的凭证。随着商品流转环节的逐步延伸，一种商品从生产到最终消费过程中的整体税负就会负担在终极消费者身上，国家对货物征收增值税的总额，就是货物最终价款的17%。而在虚开增值税专用发票行为中，根本没有真实的商品交易，行为人虚开的进项发票和销项发票不能代表一种实际的物流过程，如果其中任何一个环节的销售方虚构销售事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣，就会造成国家税款流失。行为人虚开的进项税额是虚开的进项价款的17%，虚开的销项税额是虚开的销项价款的17%，其犯罪数额为虚开的销项价款和进项价款之和的17%。因此，虚开的销项税额与进项税额合并计算符合增值税的一般原理，而按其中较大的一项计算与增值税的实际情况不相符。最后，行为人既虚开销项又虚开进项增值税专用发票，而且虚开进项增值税专用发票是与他人共同进行时，如果只按其中较大的一项作为行为人的犯罪数额，那么行为人对虚开进项增值税专用发票行为实际上就没有承担刑事责任，而共同犯罪人却要对此承担刑事责任。很显然，这亦违背了被告人平等适用法律这一刑法基本原则。
二、在虚开增值税专用发票过程中虚开可用于抵扣税款发票用作进项抵扣时的几个问题
犯罪分子在向他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖自己虚开的犯罪事实，他们想方设法取得进项增值税专用发票作虚假抵扣，为其继续实施犯罪作掩护。他们一般通过低价购买增值税专用发票的方式获得进项发票用于抵扣，但这样做往往会增加他们的成本，与他们铤而走险牟取暴利的初衷相去甚远。2001年4月29日财政部和国家税务总局颁布了《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》，规定：自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税;生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。这项国家对废旧物资回收经营单位税收优惠政策一出台，犯罪分子便开始动了歪脑筋，他们虚假出资成立废旧物资回收公司，利用废旧公司收购废旧物资免缴增值税、向他人出售时开具的普通发票还可抵扣10%进项税的优惠政策，从废旧公司向自己的其他公司虚假开具普通发票作为进项抵扣，从而形成了一条虚开增值税发票的"生产线"，从源头上解决了犯罪分子对外虚开的"后顾之忧"。因此，在实践中，虚开增值税专用发票犯罪往往和虚开用于抵扣税款发票犯罪纠合在一起，发生两罪竞合的情况，使得这类案件更加复杂化，由此即出现了在此情况下如何适用法律的一系列问题。
(一)是否应该数罪并罚
在实践中，虚开增值税专用发票罪与虚开用于抵扣税款发票罪发生竞合的情况比较常见，特别是在虚开增值税专用发票数额巨大、特别巨大的案件中，一般都不是单单只有虚开增值税专用发票行为，往往还伴随着虚开用于抵扣税款发票行为。理论界关于两罪发生竞合时是否应数罪并罚存在两种不同的观点：[page]
一种观点认为，虚开增值税专用发票罪与虚开用于抵扣税款发票罪具有不同的犯罪对象，是两个独立的罪名，行为之间不存在牵连、吸收关系，且犯罪对象也不相同，如果犯罪分子既实施了虚开增值税专用发票行为，又虚开用于抵扣税款发票作进项虚假抵扣，不宜将犯罪数额累加起来，而应以虚开增值税专用发票罪暨虚开用于抵扣税款发票罪实行数罪并罚。
另一种观点认为，虚开增值税专用发票罪与虚开用于抵扣税款发票罪具有相同的犯罪手段-"虚开"，相同的犯罪目的-"牟取暴利"，以及类似性质的犯罪对象-"可抵扣税款的发票"，两者具有密切的联系，因此不宜将这些犯罪行为作数罪进行并罚，而应按一罪酌情从重处罚。
笔者同意第二种观点，其理由是，《刑法》第二百零五条中规定的虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪属于选择性罪名，因此，是否实行数罪并罚关键是如何认识选择性罪名的法律适用问题。选择性罪名又称选择式罪名，是相对于单一罪名而言的，它是刑法分则条文规定罪名的一种方式。选择性罪名中的数罪与刑法第六十九条规定的数罪并罚中的数罪不同，选择性罪名中的数罪属同质数罪。虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票行为之间就存在密切的内在联系：首先，两罪对象的属性具有一致性。虚开增值税专用发票罪与虚开用于抵扣税款发票罪行为都是"虚开"，对象分别为增值税专用发票与用于抵扣税款的发票，其犯罪对象均具有可抵扣税款的性质。另外，在实践中，虚开增值税专用发票行为与虚开用于抵扣税款行为，虽然罪名不一，可分别构成独立的罪名，但彼此之间存在相互交织的关系，两者在性质上没有差异，侵犯的客体都是国家税收征管制度，法律规定适用同一法定刑幅度。鉴于以上理由，笔者认为，当行为人既实施了对外虚开增值税销项发票，又为了掩盖自己的虚开事实，从其虚假成立的废旧物资回收公司向自己虚开可用于抵扣税款发票作为进项抵扣，不应实行数罪并罚，而应将犯罪数额累计相加，作为一罪酌情从重处罚。
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