会计师事务所验资过失侵权责任的认定
导读：
要旨
因会计师事务所的过失导致被审计单位验资不实，侵害了利害关系人的利益。会计师事务所承担的责任应与利害关系人对验资报告的信赖程度、与会计师事务所的过失程度相一致。
案情
2001年11月18日，陕西金岭光固化材料股份有限公司(简称金岭)向中国建设银行股份有限公司西安高新技术产业开发区支行(简称高新行)提出贷款申请，高新行经审批后于2002年3月11日与金岭签订了借款合同。约定借款金额350万元，期限自2002年3月11日至2004年3月11日，月利率5.49‰，由西安大鹏生物科技股份有限公司(简称大鹏)承担连带责任保证。高新行于3月12日发放了350万元借款，借款期满后，金岭未按约定还本付息。2004年6月28日高新行将该笔债权转让给中国信达资产管理公司西安办事处(简称信达)，信达又于2005年2月4日转让给了中国东方资产管理公司西安办事处(简称东方)。金岭至今未偿还贷款本金350万元及利息。东方于2007年提起诉讼。
金岭于2001年5月设立登记，注册资本为3500万元。设立时，其股东中西安西工大科教信息技术有限公司(简称西科教)、陕西星汇投资咨询管理有限责任公司(简称星汇)、陕西新盘古通信科技有限公司(简称盘古)、刘守军等出资不实，上述四个股东不实出资金额分别为420万元、200万元、150万元、200万元。公司成立后，上海复星高科技(集团)有限公司(简称复星)抽逃资金200万元。复星已在另案中因抽逃资金被西安中院强制执行承担了200万元的赔偿责任。
金岭设立时，在中国建设银行西安市小寨支行(简称小寨行)开立两个专用账户，其中一般账户账号为557026140353，该账户在5月23日存入995万元，5月24日又转出995万元。另一临时账号为557026139564，该账户5月24日存入5笔资金合计13576400元。小寨行于2001年5月23日17时和24日18时向西安希格玛有限责任会计师事务所(简称希格玛)出具两份资金存款证明，证明上述两账户内的存款金额分别为995万元和1350万元。两份证明均注明：我行只对上述时点的存款真实性负责，对该时点以后被证明人账户内存款发生的变化不负任何责任，该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途。希格玛于2001年5月25日作出验资报告，结论为：截至2001年5月24日止，金岭已收到股东投入的股本为3500万元。验资结论中，995万元验资不实。小寨行于2001年12月并入高新行。
裁判
西安中院一审审理认为：金岭未按约定期限偿还借款本息构成违约，应向东方承担清偿借款本息之责任。根据公司法第二十条第三款规定，金岭出资不实的股东应在不实出资范围内承担连带清偿责任。鉴于复星已在抽逃资金200万元的范围内向有关债权人承担了责任，故其责任应予免除。希格玛尽到了职业谨慎义务，不应对验资不实承担过错责任。小寨行为金岭开立两个账户并出具两份一般性质的资金存款证明之行为，未违反法律法规禁止性规定，故不应对验资不实承担责任。遂判决：一、本判决生效后10日内，金岭偿还东方借款本金350万元及利息。二、本判决生效后10日内，西科教、星汇、盘古、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内承担连带清偿责任。三、驳回东方对复星、希格玛、高新行的诉讼请求。案件受理费21723.5元，由金岭负担。
东方提起上诉，主要理由为：希格玛与高新行应承担相应的责任。
陕西高院经审理认为：金岭应按借款合同的约定偿还东方350万元借款本息。
根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(简称《若干规定》)第十条第(一)项之规定，西科教、星汇、盘古、刘守军应分别在420万元、200万元、150万元、200万元的范围内对350万元借款本息承担补充赔偿责任。鉴于复星已因抽逃出资向有关债权人承担了200万元的责任，故其不再承担责任。
高新行在作出贷款决定时，对金岭验资报告的信赖程度较低，希格玛承担的责任应与该信赖程度相一致。希格玛在验资过程中存在重大过失，承担的责任应与其过失大小相适应。对于东方的损失，金岭因经营失败导致违约不能偿还借款的原因力大于希格玛过失验资不实的原因力，希格玛承担的责任应与该原因力相一致。综上，希格玛应在验资不实的范围内对金岭欠款本息的15%承担赔偿责任。
小寨行向希格玛出具的不同时点的两份“资金存款证明”，内容是真实的，至于该两份证明中涉及的款项是否重复，应由验资单位希格玛按照验资职业规范的要求予以核实，小寨行不是验资单位，没有义务审核金岭两个存款账户中不同时点的存款是否重复，故其不因验资不实而承担赔偿责任。由于小寨行已并入高新行，其权利义务由高新行承受，因而高新行不承担赔偿责任。
综上，陕西高院终审判决：一、维持原判第一项;二、撤销原判第三项;三、变更原判第二项为:本判决生效后10日内，西科教、星汇、盘古、刘守军分别在420万元、200万元、150万元、200万元不实出资范围内承担补充赔偿责任;四、本判决生效后10日内，希格玛在金岭及西科教、星汇、盘古、刘守军的财产经依法强制执行后仍不足以赔偿东方损失时，在995万元不实验资范围内向东方就借款本金52.5万元及利息177816元(截至2006年12月20日，2006年12月21日至本判决给付之日的利息按52.5万元本金同期银行贷款利率计算利息)承担赔偿责任。五、驳回东方其余诉讼请求。一审案件受理费21723.5元，由金岭负担;二审案件受理费21723.5元，由金岭负担10862元，东方负担7603元，希格玛负担3258.5元。
解析
本案是一起典型的因会计师事务所的过失导致被审计单位验资不实，侵害了利害关系人的利益而引发的民事侵权赔偿纠纷。希格玛验资过失侵权责任的认定，应从四个方面把握：
一、与利害关系人对验资报告的信赖程度相一致
在会计师侵权民事责任领域，不实报告与报告使用人的损失之间的因果关系是借助于报告使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系。350万元借款发生时，金岭向高新行出具了申请书，高新行对借款进行了审批，该笔借款还有保证人大鹏提供连带责任保证。高新行向金岭发放贷款，是其按照商业银行法、《贷款通则》的相关规定对金岭的资信状况、偿还贷款能力等进行审查并基于借款存在保证而作出的，无证据证明对验资报告的信赖是高新行发放贷款的决定性因素。故高新行在作出贷款决定时，对验资报告的信赖程度较低。希格玛承担的责任应与该信赖程度相一致。
二、与会计师事务所的过失大小相适应
希格玛在验资过程中，其一，未按照财政部、中国人民银行财协字[1999]1号文《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》所要求的“在执行审计过程中，注册会计师需要以被审计企业名义向有关单位发函询证，以验证该企业的银行存款、借款及往来款项等是否真实、合法、完整”的方式进行验资，在未向金岭的开户银行小寨行发出询证函及取得银行函证回函的情况下，出具验资报告，造成995万元存款重复验资。其二，根据财政部财协字[1999]102号文《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》的规定，注册会计师出具的验资报告，是说明截至验资报告日这一时点注册会计师验证的被审验单位实收资本及相关资产、负债的数额，具有很强的时效性。希格玛作为承办注册会计师业务的专业机构，对验资报告的这一性质应该是明知的。但其却对小寨行于2001年5月23日和5月24日不同时点出具的，且明确记载“该存款证明只证明该客户在上述时点的存款情况，不作其他用途”的两份普通资金存款证明是否存在两个账户在同一时点上存款重复计算的问题，未向小寨行核对。
综上，希格玛未尽到《独立审计实务公告第1号——验资》第六条所规定的“注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎”的职责。根据《若干规定》第六条第二款第(四)、(六)、(七)项的规定，希格玛存在过失。希格玛在未向金岭的开户银行小寨行发出询证函及取得银行函证回函的情况下出具验资报告，造成995万元存款重复验资，其行为已构成重大过失。希格玛也不存在《若干规定》第七条规定的免责情形。因而，希格玛应承担与其过失相适应的过失侵权赔偿责任。
三、与多因一果情况下的原因力大小相一致
会计师事务所侵权责任中，导致利害关系人损失的原因除了不实验资报告之外，被审计单位的违约、欺诈也是重要的原因，这种现象，即因果关系中的多因一果。被审计单位的原因是直接原因，会计师事务所验资不实是间接原因。在会计师事务所过失的情况下，其对损害结果的原因力不及被审计单位违约或欺诈行为的原因力，希格玛承担的责任应与该原因力相一致。
四、坚持责任顺位限制和责任范围限制
1.责任顺位限制。被验资单位、被验资单位瑕疵出资股东、会计师事务所在向利害关系人承担责任时，根据造成利害关系人损害的原因力大小，首先应由被验资单位赔偿利害关系人的损失;被验资单位的瑕疵出资股东在事后未补足出资，且依法强制执行被验资单位财产后仍不足以赔偿损失的，瑕疵出资股东在瑕疵出资范围内向利害关系人承担补充赔偿责任;被验资单位、出资人的财产经依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，才由会计师事务所在不实验资金额范围内承担相应的赔偿责任。
2.责任范围限制。注册会计师因过失出具不实报告，应当由会计师事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。因而，会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实验资金额为限。(转自2008年12月19日人民法院报)
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