为了对企业固定资产的增减变化、使用维护和价值补偿等环节实施控制，保证资产购置和退出业务的真实性、合法性和合理性，保证折旧计提的正确性和及时性，切实保护资产实物的安全和完整，我们全面开展了固定资产审计。

　　一、审计的主要内容

　　(一)固定资产购置业务

　　固定资产购置是取得固定资产所有权和使用权的过程，包括固定资产的采购和安装。主要包括提出购置申请、编制和审批采购计划、下达采购通知单、办理采购、验收固定资产、审核凭证并付款、设备安装调试、登记入账等。

　　(二)固定资产退出业务。主要包括提出退出申请、经济和技术鉴定、退出审批、退出清理、登记入账等。

　　(三)固定资产折旧业务。主要包括核定折旧率、审核批准折旧率、计提折旧、账务处理等。

　　二、审计依据

　　审计依据主要包括国家有关会计政策、企业内部制定的相关管理制度办法等。其中企业内部相关管理制度涉及固定资产购置业务内部控制中使用的主要文件包括设备购置申请书、设备采购计划、采购通知单、设备采购合同、设备验收单、转置凭证、固定资产明细账和总账。涉及资产退出业务内部控制的主要文件包括固定资产退出申请书、固定资产退出呈批单、固定资产调拨单或报废单。涉及固定资产折旧业务内部控制主要文件包括折旧计算表及对应计提折旧的固定资产计算折旧额而编制的书面文件。

　　三、审计的主要方法

　　固定资产购置会影响企业现金流量，而固定资产折旧和维修等费用则影响着损益计量，固定资产管理出现失控会导致重大损失，加强固定资产业务循环的内部控制意义非同一般。职责分工、信息传递程序控制、实物控制是固定资产业务中预防、检查、纠正错弊的主要措施。一般采取的主要方法符合性测试和实质性测试。

　　(一)符合性测试分析。

　　1. 深入了解固定资产的内部控制。在评价固定资产控制健全性、有效性基础上，分别对固定资产的增加、减少、折旧以及结存等方面进行实质性的审查。审计人员可通过审阅固定资产管理制度与有关文件，询问有关人员可通过审阅固定资产管理制度与有关文件，询问有关人员，以及实地观察等方式了解控制情况，并记录于工作底稿。

　　2. 验证固定资产的新增手续。审计人员可验证固定资产的各种手续是否齐全，如有无购建计划、可行性研究报告、概算预算及审批文件，审批文件上授权签章是否符合制度规定的级别。核对明细账记录与有关部门提供的清单是否一致。

　　3. 验证固定资产退废手续。审计人员要索取固定资产报废、出售、对外投资、调出等手续。如有无报废通知单、出售调出计划、对外投资可行性研究，审查这些文件上的各种审批手续是否齐全，同时抽查固定资产利用记录(开班时数、检修时数等)，确定报废、出售、调出以及对外投资的适当性。

　　4. 抽验固定资产验收报告。审计人员应索取固定资产验收报告，验证其验收部门工作的独立性，验收报告填写的内容是否全面，必要时抽查实物加以核对。

　　5. 检查固定资产账、卡的设置情况。审计人员应到固定资产管理部门、使用部门检查有无明细和卡片，是否一物一卡，随时登记增减变动并定期与财务部门的账簿记录相核对。

　　6. 评价固定资产内部控制。通过对固定资产循环内部控制的测试，审计人员应对固定资产内部控制的健全和有效性及薄弱环节做出客观评价，确定实质性审计查的范围与重点。

　　(二)实质性测试分析

　　一般来说，按规范要求，对固定资产及累计折旧审计程序表，反映固定资产期初余额(即上年度的期末余额)、本期增加、本期减少和期末余额以及折旧方法、折旧余额等。

　　1. 固定资产及累计折旧的实质性测试

　　(1)审计人员首先编制固定资产及累计折旧审计程序表，反映固定资产期初余额(即上年度的期末余额)、本期增加、本期减少和期末余额以及折旧方法、折旧率、期初折旧余额、本期增加折旧、本期减少折旧、期末折旧余额等。检查固定资产分类是否正确，复核其加计正确性，并将其与明细账、总分类账、报表核对，查明是否相符，如果不符，应查出从何时起不符，并将当时的明细账与原始凭证核对，查明原因，予以调整。

　　(2)实施分析复核的审计程序，通过分析有关比率及有关项目变动趋势，确定固定资产和折旧业务是否真实、账务处理是否正确、固定资产和折旧变动是否合理。

　　(3)测试固定资产的增加情况。主要检查被审计单位固定资产核算正确与否，将对资产负债表和利润表产生长期的影响;被审计单位固定资产增加有购置、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债增加等多种途径，审计人员应注意其区别;固定资产增加的实质性测试的重点是固定资产的计价。由于企业取得固定资产的渠道与方式不同，其实际成本的确定与构成内容也不同，审计人员应根据不同情况，进行具体的审查。

　　(4)核实新增固定资产的所有权。对于各种途径形成的固定资产，审计人员应获取、汇集不同的证据以确定其是否归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、购货合同等予以确认;对于房地产类固定资产，需要查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件;对于融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，以证实其并非经营租赁;对于汽车等运输设备，应验证有关运营证件等;对于受留置权限制的固定资产，应审核被审计单位的有关负债项目后予以确认。

　　(5)新增固定资产会计处理正确性的审查。新增固定资产在会计处理上都应借记“固定资产”科目，但由于其来源渠道不同，对应的会计科目也不同。

　　(6)测试固定资产的减少情况。固定资产的减少，包括报废、出售、向其他单位投资转出、向权人抵债转出、盘亏等。

　　(7)测试固定资产结存的情况。主要包括检查固定资产的存在性、实地观察固定资产、查验固定资产的所有权、核实期末固定资产价值、调查未用和不需用的固定资产、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产、检查固定资产的抵押及担保情况。

　　(8)验证累计折旧的正确性。验证固定资产累计折旧的正确性是年度会计报表审计的必须做的审计程序，审计人员应结合固定资产实质性测试一并进行。

　　(9)验明固定资产及累计折旧在资产负债表上披露和适当性。[page]

　　2. 工程物资的实质性测试。明确工程物资实质性测试的目的及程序是对工程物资进行实质性测试的首要工作。审计人员在对工程物资实质性测试时，首先编制了工程物资审计程序表，明确对工程物资实质性测试的目的及程序对企业工程物资进行实质性测试的具体计划。

　　3. 在建工程的实质性测试。企业自行建造固定资产，购入需要安装的固定资产，改扩建固定资产。以及固定资产的大修理等，都需要通过“在建工程”科目核算，完工后再转入“固定资产”科目，因此对在建工程实质性测试是固定资产审计的重要组成部分。明确在建工程实质性测试的目的及程序是对在建工程进行实质性测试的重要工作。

　　4. 固定资产清理的实质性测试。对固定资产清理的实质性测试主要过程包括：明确固定资产清理实质性测试的目的及程序。获取或编制固定资产清理明细表，核对在固定资产清理明细表与总账余额是否相符。

　　5. 固定资产减值准备的实质性测试。对固定资产减值准备实质性测试的主要过程包括：明细固定资产减值准备实质性测试的目的及程序、获取固定资产减值准备审计程序表。

　　6. 在建工程减值准备的实质性测试，明确在建工程减值准备实质性测试的目的及程序、获得在建工程减值准备审计程序表。

　　四、审计结果及分析

　　(一)符合性测试结果分析

　　经审计人员对企业固定资产内部控制的符合性测试，把内部控制的风险评价为低等，约为25%，根据企业固定资产得到了较好的执行，可以防止错误和舞弊，并可以减少实质性测试的工作量。审计风险较低，实质性测试的重点可以放在对固定资产折旧的审计上。重点测试固定资产的折旧计算是否正确。

　　(二)固定资产相关会计报表项目实质性测试发现的主要问题。

　　1. 盲目购置固定资产，造成严重的损失浪费。

　　2. 购入固定资产质次价高，采购不员捞取回扣。主要包括：固定资产实数量与购置合同要求不符，固定资产生产能力与购置合同要求不符，固定资产购置价格高于市场同类资产标价。

　　3. 扩大固定资产相关费用支出，变相报销各种违规费用。主要包括：固定资产相关运费，掺入旅游费用，支出偏高;固定资产购置记账凭证与原始凭证所记录的运费支出范围不符。

　　4. 人为虚增固定资产价值。主要包括：人为调整安装与非安装固定资产成本，减少非安装部门成本支出，使安装固定资产成本过高;安装成本支出记账凭证与原始凭证所记录的安装支出内容、范围不符;接受贿赂，虚计投资转入固定资产重估价值。

　　5. 任意缩小购建固定资产价值构成范围，增大企业当期生产成本。

　　6. 交付使用固定资产不入账，调增当期利润。

　　7. 擅自报废固定资产。主要包括：固定资产报废清理业务记账凭证未附报废清理报告，或记账凭证所附报废清理报告不符审批程序;企业主管不向主管部门申报固定资产报废申请，会计违规进行账务处理。

　　8. 虚报固定资产毁损，私下变卖国有财产。主要包括：固定资产毁损记账凭证与原始凭证所记录的内容及范围不符，固定资产毁损记录日期内被审计单位未遭到意外天灾;固定资产清理科目未有固定资产毁损记录;毁损的固定资产卡片所记录的使用年限短。

　　9. 固定资产变价收入存入小金库。主要包括：固定资产清理科目无变价收入及变价收入转账记录;固定资产变价收入不入账、不转账，以个人名义存入银行。

　　10. 清理固定资产净收入不转账，人为调节利润。主要包括：固定资产与累计折旧和固定资产清理科目所记录的清理内容不符;固定资产清理科目与清理收益凭证所记录的业务处理日期不符。

　　11. 随意改变固定资产折旧方法，调节固定资产折旧数额。

　　12. 随意多提折旧，人为调节成本利润。主要包括：本期折旧额出现异常增大，固定资产折旧计算表记录的折旧计提范围大于固定资产卡片所记录的折旧计提范围，固定资产折旧计算表与固定资产卡片所记录的折旧方式不符，固定资产折旧计算表所记录的折旧年限短于固定资产卡片所记录的折旧年限，固定资产折旧计算表所记录的残值率低于固定资产卡片所记录的残值率。

　　13. 故意少提折旧，增加本期利润。主要包括：本期固定资产超常降价，固定资产折旧计算表记录的折旧范围小于固定资产卡片所记录的折旧范围，固定资产折旧计算表所记录的折旧年限与固定资产卡片所记录的年限不符，固定资产折旧计算表与国有资产卡片所记录的折旧方式不同。

　　14. 固定资产修理业务不真实。主要包括：固定资产修理记账凭证与固定资产资产卡片所记录的修理内容及金额不相符，记账凭证所记录的修理内容不符，将企业管理部门的固定资产修理费用列入生产费用。

　　15. 利用固定资产、在建工程减值准备调节利润。(陈新寰)

　　资料来源——[中国财经审计法规选编2009年第12册]

　　固定资产审计调查案例及分析(下)

　　一、审计轨迹

　　审计人员对企业销售与收款进行审计过程中做主要审计工作底稿所反映的审计轨迹如下：

　　(一)符合性测试。符合性测试的一般程序包括：

　　1. 了解并描述该循环有关的资料、文件，结合实地观察采用适当的方法，包括调查表法、流程图法、文字描述法加以描述，纳入审计工作底稿。

　　2. 查阅制度、检查不相容职责的划分。主要包括：走访、观察信用部门与应收账款处理部门是否独立，或分别由不同的人员负责抽取销售退回或折让发票，审查其是否由企业所授权的人员批准;验证坏账冲销记录是经过企业授权的主管人员签字;了解应收款项账簿记录人员与出纳员的职责分工。

　　3. 测试制度执行情况。向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料，测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况，如抽查销售发票副联是否附有发运单、订货单，销售发票是否经授权审批，评价内部控制的健全性和有效性，揭示违反规定的做法。

　　4. 审查销售合同。采用抽查法对销售合同签订的必要性、签约的程序和形式的合同性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性、以及合同的履行情况等进行审查和评价。

　　5. 观察对账单是否按期寄出。审计人员通过观察对账单寄出情况，掌握该环节控制的执行情况。[page]

　　6. 审查有关凭证上内部核查的标记。审查销售业务记录的会计凭证及明细账，评价内部核查的有效性。

　　7. 抽查账龄分析表。在测试时，应抽查账龄分析表，检查其是否按期编制，对于超过还款期限，且金额较大的客户，应追查有无信用调查报告与批准文件，是否由独立部门或人员进行。

　　8. 审查销货折扣与收款的合理性。审计人员需通过查阅制度与询问方式，了解被审计单位销货折扣事项，同时抽验部分应收款项账簿记录和销货发票与相应的银行存款日记账核对，揭露不符合折扣政策的项目。

　　9. 审核坏账损失的账簿记录及相应的手续。审计人员对于数额较大的坏账损失要加以验证，查明有无经过正式批准，是否由企业授权的主管批准，批准的原因是什么，坏账损失的计算根据是什么，揭露某些人员利用记录坏账损失、备抵坏账准备账户的方式贪污现金和行为。必要时，对已注销的应收款项可采取询证方式加以证实。

　　10. 评价该循环内部控制。通过对该循环的了解测试，包括企业经营环境与业务性质、营销业务管理、账款及现金、存款管理、相关会计科目的复杂性(如分期收款销售、租赁合同、长期工程合同)、以前审计中发现的重大错弊等，评价固有风险;通过了解控制环境、会计制度、控制程序，并对内部控制的符合性测试、审计人员收集了一定证据，可对内部控制健全性、有效性作出评价，确定对其信赖程度，指出存在薄弱环节与失控点，评价控制风险，明确实质性审查的范围与重点，必要时调整或修订审计计划。

　　(二)实质性测试。经符合性测试，企业销售与收款的内部控制制度是较健全和有效的，但在实质性测试中，审计人员应加强对销售折扣、折让、销售退回以及坏账准备的审计。

　　1. 主营业务收入的实质性测试。主营业务收入的实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关主营业务收入的增减变动的情况，确定对主营业务收入的审计程序;二是对主营业务收入审计计划执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的主营业务收入审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　2. 主营业务税金及附加的实质性测试。对主营业务成本实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关主营业务税金及附加的情况，确定对主营业务税金及附加的审计程序;二是在查明被审计单位应缴纳税种的基础上，应结合“主营税金及附加”账户以及与该账户对应的“应交税金”、“其他应交款”等账户以及与该账户对应的“应交税金”、“其他应交款”等账户进行审查;三是对主营业务税金及附加审计计划执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的主营业务税金及附加审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　3. 营业费用的实质性测试。对营业费用实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关营业费用的情况，确定对营业费用的程序;二是对营业费用审计计划执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的营业费用审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　4. 其他业务利润的实质性测试。对其他业务利润实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关其他业务利润审计计划执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的其他业务利润审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　5. 应收票据的实质性测试。对应收票据实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体票据的审计程序，二是对应收票据计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的应收票据审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　6. 应收款项实质性测试。对应收票据实质性测试在具体审计时应注意;一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关应收账款业务的情况，确定对应收账款的审计程序。一般来说，审计项目经理应把应收账款的实质性测试作为审计工作的一个重点，作好周密的计划;二是对应收账款计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的应收账款审计程序表上简单说明，并标明实质性测试工作底稿索引号;三是对坏账准备可与应收账款一并安排计划进行审计，也可将坏账准备单列进行审计;四是核对应收账款明细账与总账余额是否相符。

　　7. 坏账准备实质性测试。对坏账准备实质性测试具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关坏账准备计提和核销的情况，确定对坏账准备的审计程序;二是对坏账准备具体审计计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的坏账准备审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　8. 其他应收款实质性测试。对其他应收款实质性测试在具体审计时应注意;一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户有关其他应收款计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的其他应收款审计情况应作好记录，可在计划阶段所编制的其他应收款审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　9. 预收账款的实质性测试。对预收账款实质性测试在具体审计时注意：一是审计项目经理要根据审计总体项目计划和所了解客户有预收账款业务的情况，确定对预收账款的审计程序;二是预收账款是企业销售前预先收取的部分款项，是随着销售业务发生的，需要结合销售业务对预收账款审查;三是对预收账款审计计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的预收账款审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　10. 未交税金的实质性测试。对未交税金实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和所了解客户未交税金业务的情况，确定对未交税金的审计程序;二是对未交税金审计计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的未交税金审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。

　　11. 其他未交款的实质性测试。对其他未交款实质性测试在具体审计时应注意：一是审计项目经理要根据审计总体计划和了解客户其他未交款业务的情况，确定对其他未交款的审计程序;二是对其他未交款审计计划的执行情况应作好记录，可在计划阶段所编制的其他未交款审计程序表上简单说明，并标明实质性测试的工作底稿索引号。[page]

　　二、审计结果分析

　　(一)符合性测试结果分析。

　　审计人员通过对企业的控制环境和会计系统的调查了解以及对销售与收款环节内部控制制度的了解与符合性测试，从控制环境条件来判断该企业的组织机构是否健全、人事政策科学加上会计系统是否健全，从经验上判断固有风险高低情况：同时通过对该业务内部控制制度的了解、测试，判断该企业该业务的控制风险高低情况。根据风险三要素的关系，判断可接受的检查风险高低情况，以确定对该企业的实质性测试采用何种方法，且对于完善的环节，样本量可适当减少。

　　(二)实质性测试结果分析。

　　审计人员通过对企业销售与收款业务相关的会计报表项目余额进行实质性测试后，对余额经审计调整后进行确认。对销售与收款循环相关的会计报表项目余额进行实质性测试，应在核对相关数字的基础上，通过分析和延伸调查，揭示核算和管理中存在的问题。一般情况下，销售与收款循环相关会计报表项目实质性测试发现的主要问题有：

　　1. 发票管理等方面。主要包括：销毁和篡改发票存根，贪污或隐瞒收入;使用假发票，或倒买倒卖发票;开具底面不一致发票、隐匿业务收入;购销双方以货易货，相互串通不开发票，以收据结算差额，隐匿业务收入;以收款收据、调拨单代替发票，隐匿业务收入;超越权限或不执行国家规定的作价原则及提价申报制度，擅自定价调价;未开具“空头发票”作应收账款处理，下年初用红字发票作销货退回，虚增销售收入;不按规定开具发票，应购买单位请求改变“抬头”或业务内容;违反规定，转借、转让代开发票等;价外收入不计入基本业务收入，而直接增加“盈余公积”。或有的不开票，收取现金设“小金库”。

　　2. 会计核算及资金管理等方面。主要包括：直接转入“营业外收入”还有的长期挂在往来账户中;将应税产品的残次品、等外品销售收入不通过“产品销售收入”或“其他业务收入”核算，而直接记入“营业外收入”或冲抵“营业外支出”，也有的长期挂往来账户，或不开发票收现金、私设“小金库”;以生产的产品换取原材料，支付加工费，不记或按差价记入产品销售收入;将销路好、市场短缺的应税产品，采取预收货款，还有的直接冲减产成品或不记账;将自制半成品、零配件和账外盘盈产品的销售不记产品销售收入而直接冲减“生产成本”、“制造费用”、“原材料”和“营业外支出”等科目;把企业自产的应税产品按来料加工进行核算，采取将销售收入与原材料成本的差额记入“产品销售收入”的手段隐匿收入;将应税产品用于专项工程、福利事业、赊销、展销、试用、广告宣传、支付回扣，手续费或作为奖金、抵顶职工工资等不作基本业务收入处理而直接冲减产成品;对购入产品不经任何加工装配，随同本企业生产的应税产品配套销售，

　　不记入“产品销售收入”或“其他营业收入账户，直接冲减“其他营业收入”账户，直接冲减“原材料”科目;企业采取“还本销售”方式销售应产品时按当期应税产品销售收入与当期还本支出的差额计算收入;企业采取“以旧换新”方式销售应税产品时，按当期技术咨询费支出，少计产品销售收入;将产品(商品)销售收入分开发票，对国家定价部分开出正式发货票，计入产品销售收入，对其他议价部分，只开出收据，转作“小金库”自由支配使用;将材料或领用销售单独计价的包装物销售收入，直接冲减“原材料”或“包装物”账户，而漏记其他营业收入;以开具收据形式销售材料，不计算其他营业收入，而转作“小金库”;利用紧俏物资进行以物易物，不开发票，隐匿销售收入;或者进行不正当交易，拉关系走后门，损公肥私;有意将部分材料报废，以废品形式出售，吃回扣，变相贪污;不签订转让合同，任意抬高或压低价格，从中捞取好处，贪污受贿;以收据形式收取技术转让收入或无形资产收入，不计入其他营业收入，放置账外，成为“小金库”;

　　不开票、以现金或实物的形式收取技术转让收入或无形资产收入，为企业职工谋福利，搞创收;将产品的价外收入转作技术转让收入，少计产品销售收入;运输劳务收入未按规定计入“其他营业收入”账户，而是在往来账上长期挂账，最后转至账外，随意使用;不开票直接以现金形式收取运输劳务收入形成账外“小金库”;以实物形式进行劳务收入的结算，为企业职工谋取福利，从而隐匿其他业务收入;虚增虚减应收款项，人为调节利润。当企业需要增加利润，就虚增应收账款，增加营业收入，从而增加利润;应收款项长期挂账，购销双方彼此渔利;张冠李戴转移收回的应收账款，形成账外资金或贪污舞弊;收回已作坏账转销的应收账款，不入账或记入其他应付账款，从而少列坏账准备或为以后进一步作弊打埋伏;利用“坏账准备”科目调节利润。在直接冲销法下，坏账损失不作处理，故意造成潜亏。在备抵法下，随意计提基础或比例，多提或少提坏账准备。

　　在备抵法下，将发生的坏账重复记入管理费用;会计期末开出假发票，或将下期开出的发票在本期入账，虚增本期销售和应收账款;相反，则将已开出的发票放到下期入账;备用金内部控制不严，多领或长期占用备用金，个人捞取好处;将存货毁损转入其他应收款，掩盖企业亏损;职工拖欠出差借款，作坏账损失处理;少收预收货款，从中牟利;预收货款，长期挂账;虚冲预收账款，虚增当期销售收入，下期再用红字冲回以调节利润;结算预收账款时不转销预收账款，而是转入费用等账户，尔后伺机转出现金或将存款占为已有;收到预收货款时，不开正式收据不记账、收款归已，结算时在结算凭证上附注“已扣预收款”字样。(陈新寰)