融资租赁的会计处理 融资租赁的会计处理

　　一、融资租赁的的概念

　　根据《企业会计准则-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。

　　上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。

　　二、承租人对融资租赁的会计处理

　　1、租赁开始日的会计处理

　　在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%（含30%）。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。

　　2、初始直接费用的会计处理

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。其帐务处理为：借记“管理费用 ”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　3、未确认融资费用的分摊

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金（即每期起初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

　　在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。 未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：

　　（1）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。

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　　（2）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。 在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。

　　（3）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

　　（4）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

　　（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。

　　这种情况下，应重新融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

　　承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

　　4、租赁资产折旧的计提

　　承租人应对融资租入固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：

　　（1）、折旧政策

　　计提租赁资产折旧时，承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。[page]

　　（2）、折旧期间

　　确定租赁资产的折旧期间时，应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

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　　5、履约成本的会计处理

　　履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。

　　6、或有租金的会计处理

　　由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在实际发生时，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　7、租赁期满时的会计处理

　　租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：

　　（1）、返还租赁资产。借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。

　　（2）、优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有续租，根据租赁合同要向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（3）、留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时，支付购价时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。

　　8、相关信息的会计披露。

　　承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：

　　（1）、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

　　（2）、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。

　　（3）、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。

　　（4）、分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

　　三、出租人对融资租赁的会计处理

　　1、租赁开始日的会计处理

　　出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

　　在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。

　　2、初始直接费用的会计处理

　　出租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

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　　3、未实现融资收益的分配

　　出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法。

　　出租人每期收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认融资租赁收入时，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入融资收入”科目。

　　当出租人超过一个租金支付期没有收到租金时，应当停止确认收入，其已确认的收入，应予转回，转作表外核算。到实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。

　　4、未担保余值发生变动时的会计处理

　　出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将本期的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。其中租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

　　由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。[page]

　　期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。如果已确认的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，科目与前述相反。

　　5、或有租金的会计处理。

　　或有租金应当在实际发生时确认为收入。借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入-融资收入”

　　6、租赁期满时的会计处理

　　（1）、租赁期满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有四种情况：

　　A.存在担保余值，不存在未担保余值。

　　出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

　　B.存在担保余值，同时存在未担保余值。

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　　出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。

　　C.存在未担保余值，不存在未担保余值。

　　出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

　　D.担保余值和未担保余值都不存在。

　　出租人无需作处理，只需相应的备查登记。

　　（2）、优惠续租租赁资产。

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。

　　（3）、留购租赁资产。

　　承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。

　　7、相关会计信息的披露。

　　出租人应在财务报告中披露下列事项：

　　（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。

　　（2）未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。

　　（3）分配未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

具体账务处理要区分：如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值大于承租人资产总额的30%（不包括30%）的，承租人应在租赁开始日，按当日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按二者之间的差额，借记“未确认融资费用”科目。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间，按合理的方法进行分摊，分摊时借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

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　　承租人按合同规定支付各期的应付融资租赁款时，借记“长期应付款——应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”科目。对承租期间及以后应计提的折旧，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁期满，按合同要求支付租赁结束的购买价时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，同时，对所有权已转归承租人的设备，应进行转账，借记“固定资产——生产经营用固定资产”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

　　例1：2002年12月1日甲公司与乙公司签订一份租赁合同。租赁合同规定：租赁的标的物为一条A产品生产线；租赁开始日为2003年1月1日；租赁期为从租赁开始日起36个月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金 300000元；A产品生产线的保险费、维护费等费用都由承租人甲公司负担，估计每年约20000元；A产品生产线在2003年1月1日的账面价值为 1400000元；租赁合同规定的半年利率为7%；A产品生产线的估计使用年限为16年，已使用6年，估计期满时无残值；租赁期结束时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为160000元。假设租入生产线的账面价值占甲公司资产总额的30%以上，并且不需要安装。

　　分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价200元，远远低于行使选择权日租赁资产公允价值160000元（200÷ 160000=0.125%），所以，2003年1月1日租赁开始日，就可以合理地判断甲公司将会行使这项选择权；此外，最低租赁付款额的现值为 1430233.20元，占租赁资产原账面价值的比例为102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。

　　最低租赁付款额为：300000×3 200=1800200（元）

　　最低租赁付款额的现值为：300000×4.767 200×0.666=1430233.20（元）

　　（查年金现值表或复利现值表：N为6，I为7%）

　　未确认融资费用为：1800200–1400000=400200（元）

　　承租人甲公司应作如下会计分录：

　　1、2003年1月1日租入A产品生产线时：

　　借：固定资产——融资租入固定资产 1400000

　　　　未确认融资费用 400200

　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 1800200

　　2、2003年6月30日支付第一期融资租赁款时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 300000

　　　贷：银行存款 300000

　　3、2003年12月31日支付第二期融资租赁款时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 300000

　　　贷：银行存款 300000

　　4、2003年年末，按直线法分摊三分之一的未确认融资费用时：

　　借：财务费用 133400

　　　贷：未确认融资费用 133400（400200÷3）

　　（2004年和2005年同期作与2、3、4相同的会计分录）

　　5、从2003年起，按估计的尚可使用年限10年平均计提折旧时：

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　　借：制造费用 140000

　　　贷：累计折旧 140000（1400000÷10）

　　6、租赁期满，2006年1月1日支付租赁结束时的购买价200元时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 200

　　　贷：银行存款 200

　　7、该生产线所有权转归本公司时：

　　借：固定资产——生产经营用固定资产 1400000

　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 1400000

　　如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值小于或等于承租人资产总额的30%，那么，在租赁开始日，承租人应按租赁资产的最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租赁固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

　　如果承租人融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，那么，承租人应先通过“在建工程”科目核算，在安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

　　例2：丙公司以租赁方式租入全新的设备一台，根据协议确定的租赁价款为800000元，按协议规定，该设备价款分5年于每年年初初支付，其折旧年限为8 年，预计净残值为5000元。签订合同后在十天内丙公司向出租方支付租赁保证金170000元及手续费16000元。租赁期满时需支付该设备转让费 10000元（估计该日租赁设备的公允价值为280000元），同时取得该设备的所有权。该租赁设备的价值仅占丙公司总资产的3%.丙公司另以存款支付运杂费、保险费等25000元，发生安装调试费15000元。公司采用平均年限法计提折旧。

　　分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价10000元，远远低于行使选择权日租赁设备公允价值280000元。所以，租赁开始日就可以合理地判断丙公司将会行使这项选择权。基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。丙公司的账务处理如下：

　　1、签订合同后第十天，开出转账支票支付租赁保证金及手续费（在10个月内摊销）：

　　借：其他应收款——租赁保证金 170000

　　　　待摊费用——租赁手续费 14400

　　　　财务费用——手续费 1600

　　　贷：银行存款 186000

　　2、租入需安装设备时：

　　借：在建工程——×设备安装工程 810000

　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 810000

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　　3、支付运杂费、保险费时：

　　借：在建工程——×设备安装工程 25000

　　　贷：银行存款 25000

　　4、以存款支付安装调试费时：

　　借：在建工程——×设备安装工程 15000

　　　贷：银行存款 15000

　　5、租赁设备达到可使用状态时：

　　借：固定资产——融资租入固定资产 850000

　　　贷：在建工程——×设备安装工程 850000

　　6、租赁期间于第一年年初支付融资租赁款时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 160000（800000÷5）

　　　贷：银行存款 160000

　　（第二、三、四年年初作以上同样分录）

　　7、在折旧年限内每年应计提折旧=（850000–5000）÷8=105625（元）

　　借：制造费用 105625

　　　贷：累计折旧 105625

　　8、第五年年初，以原支付租赁保证金抵最后一期租金时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 160000[page]

　　　贷：其他应收款——租赁保证金 160000

　　9、租赁期满以原支付租赁保证金抵设备转让费时：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款 10000

　　　贷：其他应收款——租赁保证金 10000

　　10、该设备所有权转让转归本公司时：

　　借：固定资产——生产经营用固定资产 850000

　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 850000

　　在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
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