规避公司上市的法律风险（八）
导读：
公司税收问题
(一)税收优惠问题
根据《税收征收管理法实施细则》规定，与税收法律、行政法规相抵触，或未经过法律、法规的明确授权地方政府自行制定的地方性税收法规和地方政府规章，不能作为公司享受所得税优惠的法律依据。《管理办法》第三十四条亦规定：“发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖”。而各地为招商引资，或鼓励上市，往往在国家统一的税收政策基础上，针对公司有一定税收优惠政策，导致拟上市公司享受的税收优惠政策与国家统一的税收规定不符。所以拟上市公司应在上市准备过程中重点解决此类问题，对原享受的优惠政策所形成(减免税、补贴收入)所形成的资产，应按税务总局、国资部门的要求加以界定，明确其性质后，加以妥善处理，或交还政府或作价入股。有些地方税务部门对企业征税，不是采用查账征收的方式，而采用定率(即按收入的一定比例征收所得税)征收，或是定额征收方式，导致按国家统一税收制度核算的纳税金额与实际核算交纳的金额严重不符，注册会计师有可能出具有保留意见的审计报告，税收问题有可能成为上市的障碍，此类风险应当积极避免并采取措施加以处理。如果企业享受的税收优惠政策存在着与现行税收法律、行政法规不符或者越权审批的情况，发行企业应当提供省级税务部门出具的确认文件，并由律师出具法律意见，发行企业同时在招股文件中提示可能被追缴税款的重大风险提示;对于不符合国家税法规定的或者违反国家税法的地方性税收优惠政策可能存在被追缴 (包括滞纳金)风险，一般要求由发行前原股东承诺承担。同时，还应当由政府部门出具企业不会因此受到行政处罚的确认书;这样律师才有理由出具企业历史上税务行为不构成重大不利影响的意见。
如果主要靠税收优惠而利润增加的公司有较大风险，也需要合理解释。公司在上市前的经营过程中，应当依法享受税收优惠政策，不能使其经营业绩严重依赖税收优惠。
北京四方继保自动化股份有限公司(600126)主要享受软件销售增值退税和所得税减免两种税收优惠，2005年、2006年和2007年，该公司软件销售增值退税收入占净利润的比例分别达到28.99%、38.95%、40.33%，同期该公司及纳入合并报表范围的子公司享受所得税减免额占发行人净利润的比例分别达到25.86%、17.90%、22.21%。两项优惠合计对当前净利润的影响分别达到54.85%、56.85%、62.54%，并呈现上升趋势，该公司的经营业绩对税收优惠存在重大依赖，2008年4月，四方继保首次发行被否。2010年4月再次搁浅直到12月才公开发行。北京四方继保自动化股份有限公司之所以上市申请失败，除其没有履行资产评估手续、对实际控制人的界定、国有资产流失、核心技术对控股股东的依赖、应收账款过大、潜在的同业竞争的诸多问题外，还是就是其经营业绩严重依赖税收优惠。但其最终上市成功，除解决了历史遗留问题外，税收方面律师等做了合理解释：发行人报告期享受软件销售增值税退税和所得税减免两种税收优惠,该等税收优惠合法、有效。从国家税收政策对软件企业进行纳税调节的合理性和连续性的角度判断,发行人未来继续享受软件企业和高新技术企业相关税收优惠的不确定性较小。发行人是北京市科学技术委员会1999 年认定的软件企业,至今每年均通过有关部门年度审核,虽然发行人在报告期(三年一期)内享受软件企业的税收优惠政策,税收优惠占发行人利润总额的比例较大。软件行业作为国家重点支持和大力发展的新兴产业,预计在未来相当长时期内, 国家相关产业政策不会发生不利变化,发行人未来营业利润也将保持稳定增长等等，而且即使扣除税收优惠政策，公司的财务指标仍能满足上市条件，因此，发行人依法纳税,各项税收优惠符合相关法律法规的规定,且发行人的经营成果对税收优惠不存在重大依赖, 也不存在欠缴北京市国家税务局涉外税收管理分局税款及尚需补缴原减免所得税的情况。因此,发行人符合《首次公开发行股票并上市管理办法》第三十四条之规定。[page]
(二)非货币出资的税收问题
1、公司改制设立时，资产评估增值部分按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定处理，主要是原股东需要进行纳税：
(1)以整体资产出资(净资产)时，收到的对价是被投资方的股权(即整体资产评估增值部分属于股权支付对价)暂不计算确认资产评估增值部分的所得或损失。
(2)部分资产出资时，应当将其非货币性资产评估增值额部分计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。税法所指的非货币性资产包括：企业除货币资产以外的资产主要是长期投资，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。
2、有限责任公司整体变更时，除注册资本外的资本公积、盈余公积及未分配利润转增股本按以下情况区别纳税：
(1)资本公积中转增股本时不征收个人所得税。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
(2)盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴纳所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人的红股数额，应作为个人所得征税。
(3)有限责任公司整体变更为股份有限公司视同于利润分配行为，按以下原则处理：资本公积不属于利润分配行为，不缴纳企业所得税;盈余公积和未分配利润进行转增时视同利润分配行为。法人股东与公司所适用的所得税率不一致时，法人股东是需要补缴所得税差额部分。
(三)产权以股份形式量化到个人时的税收问题
根据《国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的通知》(国税函[2001]832号)的税收要求，个人无偿获得的股份时应当按以下方法缴纳：
1、企业在公司制改造时将有关资产无偿以股份方式量化到个人时，包括企业将历年积存的劳动分红以股份形式量化到个人时，都必须按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。[page]
2、公司给员工免费赠送股票(期权)，无偿给员工配股时，其实质上是公司将一部分股份无偿转让给雇员。对于个人取得的这部分股份属于因受雇而取得的报酬，应按照取得股权的公允价值(或市价)，依照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。
3、企业为高级管理人员派送股票认购权时，应当按《国家税务总局关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复(国税函[2005]482号)》的规定纳税。
(1)根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价(行权价)低于购买日(行权日)公平市场价之间的数额，属于个人所得税“工资、薪金所得”应税项目的所得，应根据《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得所扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知(国税发[1998]9号)》的规定缴纳个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
(2)个人在股票认购权行使前，将其股票认购权转让所取得的所得，应并入其当月工资收入，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
(3)对个人在行使股票认购权后，将其认购的股票(不包括境内上市公司股票)转让所取得的所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
(四)企业改制设立时增值税和营业税缴纳问题
改制设立时的非货币性财产出资行为会涉及到增值税、营业税。其中：有形资产(实物)属于增值税的征收范围，而无形资产和不动产属于营业税的征收范围。
1、当企业以整体经营性资产出自并发起设立公司时，属于转让企业全部产权，即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(【2011】13号)的规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
2、当企业只以货物出资时，应当视同货物销售缴纳增值税。上述所指货物包括企业流动资产中的存货、固定资产中机器设备、运输工具、及其它办公物品等动产。[page]
3、当企业以不动产、无形资产出资时，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定不需要缴纳营业税。
(五)企业改制重组中契税减免政策问题
企业改制重组过程中，涉及到土地及地面建筑物的权属转移，包括出资方以土地及地面建筑物出资、公司设立时购买土地使用权及地面建筑物等一系列行为。根据财政部和国家税务总局联合公布《关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》。自2006年1月1日至2008年12月31日，对于企业改制重组时所涉及的契税可以享受免征待遇。
1、企业整体改制或整体变更时，对改制后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。即改建成立后的公司在办理土地使用权及房屋权属的变更时，免征契税。
2、非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。
3、企业在改制重组时，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，免征契税。
(六)企业改制时投入土地及其地面建筑物的土地增值税问题
根据《土地增值税暂行条例》的规定，对于转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人需要按其所取得的增值额缴纳土地增值税。目前根据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)的规定，涉及投资业务的土地增值税缴纳按以下原则处理：
1、对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。
2、对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
税收问题有可能形成上市的实质障碍，律师也应当关注，征得税务部门的意见下帮助企业妥善处理[page]
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