“三流不一致”并不必然构成虚开增值税专用发票罪

何观舒：刑事律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所财税犯罪辩护与研究中心秘书长

长久以来，“三流”是否一致是税务机关认定纳税人是否属于“虚开”的标准，司法机关也据此来认定行为人是否构成虚开增值税专用发票罪。一旦被认定为“虚开”，不仅会面临被税务机关追缴税款、滞纳金以及罚款等行政处罚，还将会被追究刑事责任，陷入牢狱之灾。但是，在市场经济多元化发展的今天，继续追求“三流一致”不仅会影响交易效率、增加交易成本，也与现实不符，而且“三流一致”只是国家税务总局出具的部门规章中有所规定，没有其他上位法的支撑，难以确定其合法性。因此，在“三流不一致”的情况下，如何准确的认定行为人是否构成虚开增值税专用发票罪，保护正常的经济交易行为，关乎行为人的切身利益。

一、“三流一致”的概念和规定

所谓“三流一致”，是指资金流（银行的收付款凭证）、发票流（发票的开票方和收票方）、货物流（或者劳务流、服务流），这三个流向保持一致。具体而言，收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而付款方、货物采购方或劳务接受方必须也是同一个经济主体。1995年10月18日国家税务总局为加强增值税的征收管理出台了一份通知，即《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号），该通知对关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题作了明确规定，第一条第（三）项：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这项规定就是“三流一致”的由来，现该份通知除了这项规定以外，其他规定已经失效。税务机关为了遏制虚开增值税专用发票行为，加强税收的税收管理，都会以此项规定为标准之一来判定行为是否构成虚开增值税专用发票。现代市场经济的许多交易行为都未必符合“三流一致”的规定，而且也没有其他相关立法对此项规定加以明确，实际上，对于不符合此项规定的行为也未必构成虚开增值税专用发票。

值得注意的是，2014年7月2日，国家税务总局发布了一份公告，即《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），该公告于2014年8月1日开始施行。根据39号公告的规定，同时符合以下三种情形的发票不属于虚开，受票人可以抵扣进项税额：“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

二、“三流不一致”的情形

1.居间交易行为

居间交易是指在商品流通中，专门为买卖双方提供介绍性或信托性服务并收取一定手续费的交易方式。居间交易涉及三个主体，即出卖方、购买方和居间人。假设出卖方有一批货物需要出售，与居间人签订居间合同，由居间人寻找购买方，并促成交易，后由居间人拿到货款支付给出卖方，出卖方交付货物给购买方并开具增值税专用发票，双方交易完成。但是，增值税专用发票的开具与货款的流向不符，涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。事实上，居间人的作用是促成出卖方与购买的货物交易，其在其中处于一个联络人的角色。上述交易当中存在着两种法律关系：一是出卖方与购买方的买卖合同关系；二是出卖方与居间人的居间合同关系。居间人在合同规定的范围内，促成出卖方与购买方的货物交易行为，其后果应由出卖方承担。因此，出卖方开具增值税专用发票给购买方的行为不属于虚开增值税专用发票的情形。

2.善意取得

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”根据上述规定可知，认定虚开的增值税专用发票是否属于善意取得需要满足四个条件：第一，购货方与销售方存在真实的交易。存在真实的交易是善意取得虚开专用发票的前提条件，如果不存在真实的交易，无论形式上是怎样吻合，都改变不了虚开的事实；第二，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票。对此条件的理解不能简单的认为，不是销售方所在省份的专用发票就是假发票，因为就算是其他省份的发票也未必是假的。之所以这样规定，是因为如果是外省的发票，受票人更应对此尽到合理的注意义务；第三，专用发票上填写的主要内容真实有效。主要包括销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等内容；第四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。对于非法手段获得的发票和伪造的发票，以应受票人存在主观明知为前提，如果确实不知情，且符合前述其它条件的，仍可认定其为善意的受票人。

3.“先卖后买”的行为

所谓“先卖后买”，是指行为人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。在种交易当中，为了节约成本，货物并不通过“上家—行为人—下家”的运输路径，行为人往往会让上家直接把货物运输到下家指定的地方，但是这样就造成了货物流的不一致。这样的情况行为人接受或者开具增值税专用发票是否属于虚开？根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

“二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

“三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

因此，同时符合以下三种情形的“先卖后买”行为并不属于虚开增值税专用发票：一是向受票方纳税人销售了货物，货物所有权属于你公司；二是取得了销售货物的款项；三是开具增值税专用发票的内容与所销售货物相符，且该增值税专用发票是企业合法取得、并以自己名义开具的。

4.挂靠经营的行为

挂靠经营即是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成挂靠协议，然后挂靠的企业、合伙组织、个体户或者自然人使用被挂靠的经营主体的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，那么，以挂靠方式经营并开具或接受增值税专用发票是否属于虚开？这种情况需要视情况不同而分别处理。挂靠分为实质挂靠和形式挂靠两种情况：“实质挂靠”主要指挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方为纳税人，向受票方开具增值税专用发票，并收取款项、取得索取销售款项的凭据；而名义挂靠”主要指挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，由挂靠方自行收取款项、取得索取销售款项的凭据。上述两种挂靠形式，只有实质挂靠才符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，形式挂靠则不属于。此外，根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”此处所说的挂靠也是指实质挂靠。